Допрос свидетелей

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обратите внимание!

На практике налоговики могут производить опрос физических лиц по поводу каких-либо фактов, которые имеют значение для налогового контроля. По сути это просто разговор. Его не следует путать с допросом. Доказательственной силы результаты опросов не имеют.

Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).

В то же время, как показывает судебная практика, доказательственная сила свидетельских показаний не очень велика. Существенный вес протоколы приобретают, если используются налоговиками вместе с другими доказательствами (Постановления ФАС Уральского округа от 17.12.2012 N Ф09-11909/12, ФАС Поволжского округа от 08.08.2012 N А12-12839/2011, от 11.10.2010 N А55-26723/2009, от 23.09.2010 N А55-37030/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2010 N А33-16116/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А66-7390/2009) <3>.

При этом суды ссылаются на то, что согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится не только в форме допроса свидетелей, но и в других формах. А значит, использовать протокол допроса как единственное доказательство нельзя.

Также отметим, что суды принимают показания свидетелей в качестве доказательств только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены с учетом требований ст. ст. 90, 99 НК РФ. В противном случае протоколы признаются ненадлежащими доказательствами на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки?

Иногда налоговики используют в качестве доказательств показания свидетелей, допрошенных до начала выездной проверки или после ее окончания. Возникает вопрос: допустимы ли такие доказательства?

Отметим, что после завершения проверки инспекция вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе для допроса свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Полученные при этом показания свидетелей являются допустимыми доказательствами. На это указывает и судебная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 N А27-7207/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А78-8715/2009).

Вместе с тем встречаются ситуации, когда инспекция проводит допрос вне рамок выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, например:

- после окончания проверки без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля;

- до начала проверки.

Вопрос о допустимости использования показаний свидетелей в качестве доказательства в каждом из этих случаев решается по-разному.

Так, из Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, основанного на анализе арбитражной практики, следует, что протокол допроса свидетеля, составленный после завершения проверки, признается судами недопустимым доказательством по тем нарушениям, которые этой проверкой установлены. В качестве примеров подобной судебной практики можно привести Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 N А10-3391/2011, ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10, от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10.

Данный судебный акт касается камеральной проверки. Однако процедура рассмотрения материалов выездных и камеральных проверок, а также требования к доказательствам, подтверждающим установленные проверкой нарушения, одинаковы (ст. 101 НК РФ). Поэтому выводы судей применимы и в отношении выездных проверок.

Однако чиновники сделали исключение для ситуации, когда проверяющие приняли все необходимые меры для получения показаний свидетелей в рамках налоговой проверки. По смыслу разъяснений, приведенных в упомянутом Письме, при таких обстоятельствах протокол допроса, полученный вне рамок проверки, является допустимым доказательством.

Что именно считать принятием необходимых мер, в Письме не поясняется. Полагаем, что это может быть, например, вызов свидетеля для допроса, если налоговый орган осуществил его в период проведения проверки, а свидетель явился для дачи показаний уже после ее окончания по не зависящим от инспекции причинам.

Другим примером может быть случай, когда налоговый орган направил в период проверки поручение о допросе свидетеля другому налоговому органу по месту проживания данного свидетеля. Если протокол проведенного впоследствии допроса датирован днем, который выходит за пределы срока проверки, он может быть принят в качестве доказательства. Это подтвердил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.09.2012 N А33-20819/2011 <4>.

Что же касается показаний свидетелей, полученных в установленном порядке до начала проверки, то инспекция вправе принять их в качестве доказательств при рассмотрении материалов проверки. Такой вывод можно сделать из анализа Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@. В нем чиновники, рассуждая о том, можно ли использовать в качестве доказательства протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок проверки, ссылаются на п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Пленум ВАС РФ указал на правомерность использования доказательств, полученных в установленном НК РФ порядке до начала проверки (абз. 4 п. 27 данного Постановления). Заметим, что рассуждал он при этом о документах, истребованных налоговым органом в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 НК РФ. Про допрос свидетеля в п. 27 Постановления прямо не говорится.

Полагаем, что ссылка на этот пункт Постановления в указанном Письме ФНС России может означать, что чиновники распространяют приведенные в нем разъяснения о правомерности использования доказательств, полученных в установленном порядке до начала проверки, и на те протоколы допросов, которые составлены до ее начала.

Добавим, что мнение о применимости п. 27 указанного Постановления к протоколам допросов разделяют и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 N А27-21787/2012).

В заключение стоит отметить, что некоторые судьи и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 считали, что протоколы допросов свидетелей, составленные до начала проверки, могут быть положены в основу решения, принимаемого по ее итогам (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2012 N А19-14702/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-10752/12), ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10)).

В то же время встречались судебные акты с противоположными выводами. В них судьи признавали недопустимыми доказательствами материалы допросов, которые были получены ранее, чем назначена проверка (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.09.2012 N А65-31425/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного во время приостановления проверки?

На практике случается, что налоговики приостанавливают выездную проверку. Во время ее приостановления они могут допросить свидетелей. Правомерно ли это? Могут ли налоговые органы использовать в качестве доказательств показания свидетелей, полученные в таком порядке?

По мнению официальных органов, в период приостановления проверки налоговый орган вправе вызывать свидетелей для дачи показаний в инспекцию, т.е. допросить их вне территории налогоплательщика (Письма Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156, ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@, от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 16)).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного сотрудниками МВД?

На практике зачастую налоговики в качестве доказательной базы используют объяснения, полученные сотрудниками МВД России при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

В большинстве случаев суды не принимают их в качестве доказательств (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 30.06.2010 N КА-А40/6508-10, ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2012 N А13-8749/2011, ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 N Ф03-5901/2011). В обоснование своей позиции судьи указывают, что при проведении и оформлении результатов допросов сотрудниками МВД России не соблюдаются требования ст. ст. 90, 99 НК РФ.

Однако некоторые судьи придерживаются иного мнения по этому вопросу и рассматривают объяснения, полученные органами внутренних дел, в качестве доказательств. Они исходят из того, что не только протоколы допросов свидетелей, полученные налоговыми органами в порядке ст. 90 НК РФ, могут иметь доказательственное значение. Ни ст. 90 НК РФ, ни другие законодательные положения не запрещают арбитражным судам использовать при разрешении споров письменные доказательства, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2013 N А06-2687/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.07.2013 N ВАС-8230/13), ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N А32-4042/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N А19-8821/2011). Обосновывая данную позицию, суды ссылаются на положения п. 4 ст. 30, ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ, которые устанавливают возможность использования налоговыми органами данных, выявленных органами внутренних дел.

СВИДЕТЕЛИ

Для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговики оценивают самостоятельно. И обосновывать свои выводы они не должны.

Поэтому отказаться от дачи свидетельских показаний на том основании, что вы ничего не знаете, не получится.

Дата добавления: 2015-11-28