Типичные нарушения

1. Цель, задачи и источники аудита расчетов по оплате труда

Цель аудиторской проверки учета кредитов и займов — получить доказательства достоверности показателей отчетности, отража­ющих задолженность организации по полученным заемным средс­твам.

Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:

• реальность и документированность кредитов и займов;

• обоснованность получения кредитов и займов (источники по­лучения заемных средств);

• целевое использование заемных средств, полноту и своевре­менность их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и зай­мам, наличие просроченных задолженностей);

• оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и упла­ту процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансо­вых результатов);

• ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и зай­мов, отражение операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов формирования финансовых результатов).

Для получения аудиторских доказательств используются различ­ные приемы (проверка документов, прослеживание операций, ана­литические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Информационной базой для проверки кредитов и займов явля­ются:

• нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;

• договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кре­дитные договоры и договоры займа; дополнительные соглаше­ния к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров; выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов; мемориальные ордера, подтверж­дающие списание в безакцептном порядке сумм возврата креди­та и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

• • бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и анали­тического учета по отражению указанных операций в учете. В бухгалтерской отчетности информация для проверки данно­го участка содержится в бухгалтерском балансе (разделы «Дол­госрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»); отчете о прибылях и убытках (проценты к уплате или опера­ционные расходы определяются на суммы процентов по кре­дитам и займам; внереализационные доходы и расходы опре­деляются на суммы возникающих курсовых и суммовых раз­ниц по полученным кредитам и займам); в приложениях к отчетности (наличие и движение заемных средств, взятых в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, с вы­делением сумм, не погашенных в срок; движение средств фи­нансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вло­жений, если для этих целей привлекались кредиты и займы). Для проведения эффективной проверки операций предприятия по получению и использованию кредитов, займов и средств целе­вого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполне­ния и источники необходимых сведений. С этой целью формиру­ется программа проверки (табл. 1).

Источниками информации для проверки учета расчетов по кредитам и зай­мам являются: Положение об учетной политике предприятия; кредитные договоры; договоры займа; дополнительные соглашения к кредитным договорам об измене­нии процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кре­дитных договоров; договора поставки продукции (работ, услуг); акты сверки рас­четов; протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя; копии платежных документов; выписки банков из лицевых счетов орга­низаций по движению кредитов и займов; мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, упла­чиваемых по кредитным договорам; договоры залога, договоры страхования не­возврата кредитов; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 66, 67, 91 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность, и др. В ходе аудита кредитов и займов необходимо установить:

—реальность и документированность кредитов и займов;

—правильность оформления кредитных операций;

—правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получе­нию и возврату кредитов банков;

—целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их пога­шения;

—оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;

—правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников;

—полноту и своевременность погашения кредитов;

—правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета зай­мов, полученных у других предприятии и физических лиц;

—правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66, 67;

—соответствие записей по учету заемных средств в Главной книге и бухгал­терской отчетности;

—наличие просроченных задолженностей и их отражение в учете.

Таблица 1

Программа аудиторской проверки кредитов, займов и средств целевого финансирования

Перечень процедур	Источники информации
Оценка правильности оформления заключен­ных хозяйственных договоров	Кредитные договоры и догово­ры займа
Проверка данных регистров учета кредитов и займов и сверка их со счетами Главной книги. Подтверждение величины задолженностей по кредитам и займам	Журналы-ордера, машинограм­мы, Главная книга
Проверка целевого использования кредитов и займов, полноты и своевременности расчетов по ним, правильности учета процентов за пользование заемными средствами	Кредитные договоры и догово­ры займа, журналы-ордера, машинограммы, декларация по налогу на прибыль
Проверка правильности корреспонденции счетов по учету кредитов и займов и процен­тов по ним	Учетная политика, журналы-ордера, машинограммы

2. Последовательность операций по проверке кредитов и займов

Аудитор проверяет положение учетной политики, где должно быть предусмотрено:

1. О переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную.

2. О составе и порядке списания дополнительных затрат по займам м кредитам.

3. О порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

4. О порядке способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам (могут предварительно учитываться на счете 97 или единовременно включаться в операционные расходы).

Проверка производится в соответствии с ПБУ 15/08.

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств).

Аудитор последовательно проводит следующие процедуры:

1. Устанавливает наличие заключенных кредитных договоров и определяет их основные условия (объекты кредитования, срок кредита, порядок начисления и уплаты процентов, их периодичность и пр.).

В соответствии со ст.807 ГК РФ заемщик принимает задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других ценностей:

Д 51, 50, 52, 55, 10, 41… К 66, 67

2. Проверяет расходование средств кредита по целевому назначению. Для этого аудитор сравнивает объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, счетами – фактурами, платежными поручениями, приходными ордерами и др.

3. Проверят своевременность и полноту учета процентов за кредит.

Проценты учитываются либо в качестве операционных расходов, либо включаются в стоимость соответствующего имущества до момента ввода его в эксплуатацию, списание на затраты производства.

4. Проверяет состав и порядок учета дополнительных затрат заемщика, связанных:

а) с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

б) с потреблением услуг связи;

в) с проведением экспертиз;

г) с осуществлением копировальных работ и другими затратами, связанными с получением займов и кредитов, а также с их размещением

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

5. Проверяет раскрытие в бухгалтерской отчетности информации по полученным кредитам и займам.

В бухгалтерской отчетности должна отражаться следующая информация:

а) о наличие и об изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов;

б) о сроках погашения основных видов займов и кредитов;

в) о суммах затрат по займам и кредитам (проценты), включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

г) о величине средневзвешенной ставки при ее применении;

д) о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций.

6. Контроль арифметических расчетов начисленных процентов и остатка основной суммы долга.

7. Проверка правильности отражения на счетах учета курсовых разниц для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте.

При изучении договора займа аудиторам необходимо обратить внимание на наличие: срока возврата займа, его формы, размеров процентов и порядок их уплаты. Если заимодавцем является физическое лицо, то договор займа должен быть нотариально заверен.

На каждую отчетную дату суммы задолженности по кредитам и займам по балансу должны подтверждаться данными аналитического учета. Задолженность по кредитам и займам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

В конце проверки осуществляется взаимоувязка остатков по счетам 66, 67 в регистрах учета, Главной книге, балансе.

3. Аудит кредитов

Получение предприятием банковского кредита оформляется кре­дитным договором, в котором указываются объект кредитования, срок выдачи и возврата кредита, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон и другие условия. Предприятиям, участвующим во внешне­экономической деятельности, для проведения экспортно-импорт­ных операций может быть выдан кредит в валюте.

В зависимости от назначения и сроков предоставления кредиты делятся на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочной задолженностью по кредитам и займам считает­ся задолженность по полученным займам и кредитам, срок пога­шения которой согласно условиям договора не превышает 12 ме­сяцев.

Долгосрочной задолженностью считается задолженность по по­лученным займам и кредитам, срок погашения которой по усло­виям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по получен­ным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установлен­ном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по по­лученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям дого­вора сроком погашения. Организация-заемщик по истечении сро­ка платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосроч­ной задолженности по полученным займам и кредитам в просро­ченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Учет операций по кредитам ведется соответственно на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Аналитический учет задолжен­ности по полученным займам и кредитам, включая выданные за­емные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредит­ным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Основная сумма долга (далее — задолженность) по полученно­му от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задол­женности.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредит­ные договоры, отвечают ли они нормам Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В соответствии с ГК РФ кредитные договоры могут за­ключаться только с банком или иной кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию на такие операции.

Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием-заемщиком и банком на договорной основе. Ана­лизируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них:

• цель кредитования;

• сроки кредита;

• порядок и условия выдачи и погашения кредита;

• формы обеспечения обязательств;

• процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

• обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

• перечень документов и периодичность их представления банку;

• другие условия.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целе­вому назначению или нет, как погашались задолженности по кре­дитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимо­зачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченнос­ти кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить реальность договора о залоге, не со­ставлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога, правильно отражены сведения о залоге имуще­ства на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и пла­тежей выданные», а также факт раскрытия данной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.

В ходе проверки аудиторы должны изучить содержание каждого кредитного договора с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок и порядка их упла­ты. Затем оцениваются правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, а также организация аналитического учета таких операций (по видам кредитов, банкам и отдельным кредитным договорам).

Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы долж­ны сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фак­тические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами постав­ки, счетами-фактурами, платежными поручениями, накладными, приходными ордера­ми и др.

4. Аудит займов

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, под­разделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года). Предприятия могут привлекать средства в виде займов у других предприятий и физических лиц путем выпуска ценных бумаг (об­лигаций).

Для учета займов и выпущенных облигаций в зависимости от их срока (по аналогии с кредитами банков) используются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Аналитический учет ведется по заимодавцам и срокам погашения займов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убе­диться в правильности составления и заключения договора займа.

Для организации отсутствие договора в письменной форме мо­жет иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, свя­занные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

В ходе аудиторской проверки организации учета займов аудиторам следует установить правильность оформления договоров займа; своевременность их погашения и уплаты процентов по займам; правильность отражения в учете данных операций, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по зай­мам.

При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на нали­чие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеров процентов и порядка их уплаты. Если заимодавцем является физическое лицо, то договор займа должен быть нотариально заверен.

В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам займа и остатки по соответствующим субсчетам счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а также проверяется правильность корреспонденции счетов.

5. Аудит начисленных процентов

Основным нормативным документов, регулирующим бухгал­терский учет процентов по кредитам и займам, является ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Аудитор должен проверить, в каком периоде, в какой сумме, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрыва­лись суммы процентов за пользование кредитами.

Затраты по полученным займам и кредитам должны призна­ваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стои­мость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приоб­ретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В случае если организация использует средства полученных зай­мов и кредитов для осуществления предварительной оплаты мате­риально-производственных запасов, других ценностей, работ, ус­луг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организа­цией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, об­разовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связан­ных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестици­онного актива, должны включаться в стоимость этого актива и по­гашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с фор­мированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость та­кого актива не включаются, а относятся на текущие расходы орга­низации. Начисление амортизации по объекту имущества, отно­сящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным в Положении по бух­галтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестицион­ного актива, включаются в первоначальную стоимость этого акти­ва при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестицион­ного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в перво­начальную стоимость инвестиционного актива производится при следующих условиях:

а) возникновении расходов на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива;

б) фактическом начале работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) фактических затратах по займам и кредитам или обязательствах по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвес­тиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использо­ванным для формирования указанного актива, приостанавливает­ся. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы. Не считается

прекращением работ по формированию инвестици­онного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива техни­ческих и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в перво­начальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комп­лекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание ус­луг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекраща­ется с первого числа месяца, следующего за месяцем фактическо­го начала эксплуатации.

Правильность начисления процентов за пользование кредитами банков под­тверждается по результатам их арифметического контроля. При выяснении источ­ников списания процентов за пользование кредитами банков аудиторы должны учитывать направления использования кредитов.

Для того чтобы проверить своевременность возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения.

6. Аудит данных отчетности

Задолженность по полученным займам и кредитам должна от­ражаться с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Информация об учетной политике организации включает как минимум следующие данные:

• перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• состав и порядок списания дополнительных затрат по займам;

• выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодав­цем договора займа и (или) кредитного договора организация-за­емщик приводит информацию о недополученных суммах в пояс­нительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по основ­ным видам займов, кредитов;

• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и раз­мещенных облигаций;

• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операци­онные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

• величинах средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Дата добавления: 2015-07-20