Финансовые и бухгалтерские консультации, 2006, N 1

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ И РОССИЙСКИЕ ПЕРСПЕКТИВЫ бюджетного учета

Демократическое общество с определенной периодичностью формирует законодательную власть: посредством выборов создает парламент или законодательное собрание. Законодательная власть создает или контролирует власть исполнительную (правительство, кабинет министров), которая собирает с населения средства в форме налогов и тратит их на предусмотренные законодательной властью (ежегодно утверждаемый бюджет) цели. Исполнительная власть должна отчитаться о расходовании государственных средств и исполнении бюджета. Для этого готовится отчетность в той или иной форме. Здесь на сцену и выходят аудиторы, функция которых заключается в подтверждении либо неподтверждении достоверности подготовленной отчетности. Предполагается, что достоверная отчетность, ставшая достоянием гласности, должна в дальнейшем послужить средством контроля законодательной власти над исполнительной (если парламентарии будут недовольны тем, как были потрачены средства, они могут изменить законы, принять улучшенный государственный бюджет на следующий год, а могут отправить кабинет министров в отставку и потребовать сформировать новый кабинет). Такая публичная отчетность может быть и средством контроля демократического общества над законодательной властью (если население недовольно тем, как были потрачены средства, оно может в ходе выборов сделать оппозиционную политическую партию правящей, а правящую - оппозиционной). Разумеется, население должно разбираться в финансовых тонкостях. Помочь ему могут средства массовой информации, финансовые аналитики. По аналогии с данным примером, описывающим взаимоотношения на общегосударственном уровне, можно представить себе сходные взаимоотношения и на уровне субъекта Федерации или муниципального образования.

Что касается порядка формирования государственного бюджета и контроля его исполнения, здесь страны западной демократии тоже прошли ряд этапов. Вначале было признано разумным сосредоточить в одних руках и функцию выделения бюджетных средств, и проверку правильности платежей, и утверждение отчетности правительственных учреждений. В дальнейшем было признано более прогрессивным создавать специальные органы, подотчетные парламентам, которые вели бы контроль за тем, как органы исполнительной власти расходуют средства в рамках утвержденного бюджета.

В настоящее время существует тенденция давать исполнительной власти все большую самостоятельность в расходовании государственных средств, при этом возрастает и становится более творческой и роль аудита. Если раньше в нашей стране ведение бюджетного учета и формирование отчетности были детально расписаны и осуществлялись на основе жестких и однозначных инструкций, проверка организаций могла проводиться в форме ревизий: любое отступление от порядка было очевидным и двух мнений здесь быть не могло. Действующие с 1 января 2005 г. инструкции по бюджетному учету и бюджетной отчетности предоставляют большую самостоятельность финансовым органам и главным распорядителям бюджетных средств. Например, появились возможности самостоятельно устанавливать дополнительные формы бюджетной отчетности, вводить дополнительные аналитические счета в план счетов бюджетного учета, дополнительные реквизиты и показатели в регистры бюджетного учета.

В 2006 - 2011 гг. разработаны и утверждены на федеральном уровне стандарты бюджетного учета и отчетности. Стандарты содержат общие требования и подходы к таким вопросам, как формирование финансовой отчетности, квалификация, признание и оценка объектов учета и т.п., а также допускать использование самостоятельного профессионального суждения. Главный бухгалтер вправе добавлять строки в отчетность, в большей или меньшей степени детализировать информацию в пояснительной записке, оценивать стоимость некоторых статей учета, вероятность наступления событий, влияющих на отчетность, рассчитывать величину резервов и т.п. Проводимая в настоящее время реформа бюджетного процесса предполагает повышение ответственности и предоставление самостоятельности его участникам и администраторам бюджетных средств. Внедряется так называемое бюджетирование, ориентированное на результат <1>. Таким образом, администраторы бюджетных средств смогут проявлять более творческий подход в использовании бюджетных ресурсов для предоставления общественных благ.

————————————————————————————————

<1> Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов".

Бухгалтерский учет и подготовка финансовой отчетности, и аудит должны основываться на своих стандартах. Международная организация INTOSAI установила для аудита государственного сектора специальные стандарты <2>. Эти регламентирующие документы подготовлены и утверждены достаточно давно и не были официально переведены на русский язык, но именно их следует в первую очередь принимать во внимание в ходе бюджетного аудита.

————————————————————————————————

<2> Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee INTOSAI, 1992 / Стандарты аудита, выпущены Комитетом по стандартам аудита ИНТОСАЙ, 1992.

Международная федерация бухгалтеров IFAC вот уже много лет готовит Международные стандарты аудита (МСА), рассчитанные на проведение аудита обычных коммерческих предприятий. В 2002 г. был подготовлен официальный перевод этих документов на русский язык <3>. В указанном сборнике в конце практически каждого МСА содержится дополнение, в котором изложены особенности применения данного МСА в государственном секторе. Таким образом, эти стандарты одновременно могут быть использованы в бюджетном аудите. Они более современны, чем стандарты INTOSAI. В 2002 - 2005 гг. в России на базе МСА были подготовлены и утверждены Правительством РФ отечественные правила (стандарты) аудиторской деятельности (см. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696). С одной стороны, они подготовлены в очень близком соответствии с МСА, но, с другой - формально не предназначены для аудита государственного сектора и не содержат соответствующих дополнений и разъяснений.

————————————————————————————————

<3> Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 г. - М.: МЦРСБУ, 2002.

В 2005 г. МСА подверглись существенной переработке <1>, и их новое издание перестало близко соответствовать российским аудиторским стандартам <2>. Таким образом, применение на практике в России стандартов INTOSAI и IFAC связано с определенными трудностями.

————————————————————————————————

<1> Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC. 2005.

<2> См.: Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. Международные стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005. - N 5.

Стандарты аудита INTOSAI подразделяются на четыре группы: основные принципы, общие стандарты, стандарты работы и стандарты отчетности.

К стандартам, содержащим основные принципы, относятся следующие требования:

- соответствие стандартам во всех существенных аспектах (таким образом, в малосущественных случаях возможны небольшие отступления);

- подотчетность физических и юридических лиц, управляющих ресурсами общества (глобальная цель аудиторских стандартов - создать механизм контроля за теми, кто расходует бюджетные средства);

- наличие стандартов бухгалтерского учета и отчетности бюджетного сектора (как уже отмечалось, аудит предполагает наличие некоторого свода документов, регламентирующих порядок ведения учета и составления отчетности, которые, с одной стороны, имели бы достаточно общий характер, чтобы предоставить руководителям и главным бухгалтерам бюджетных учреждений некоторую свободу творчества, но, с другой стороны, были бы достаточно конкретны и подробны, чтобы независимый аудитор мог ими руководствоваться на практике);

- наличие адекватных систем внутреннего контроля, которые минимизировали бы риск ошибок и нарушений (в каждой организации должна существовать система мер, одной из которых является система бухгалтерского учета как таковая, что обеспечивало бы надежность работы, достоверность отчетности, сохранность активов; аудитор обязан не только искать ошибки, но и проверять, как работает система внутреннего контроля);

- существование законодательных требований, обеспечивающих сотрудничество проверяемых с аудиторами и допуск к информации (для того чтобы аудитор смог что-то проверить, сотрудники проверяемой организации должны оказывать ему содействие, предъявлять для проверки документы, давать необходимые разъяснения);

- улучшение техники аудита (совершенствование методики работы).

Круг требований общих стандартов INTOSAI таков:

- аудиторы и ВКО должны быть независимыми (это одно из самых важных требований; можно сказать, что хороший аудитор мало чем отличается от хорошего бухгалтера по образованию, опыту, квалификации и компетентности; самое главное заключается в том, что аудитор должен быть независим, объективен и беспристрастен, в то время как бухгалтер может иметь стимулы готовить отчетность недостоверно или тенденциозно);

- ВКО должны избегать конфликта интересов между аудитором и проверяемым лицом;

- для использования в аудите следует нанимать персонал надлежащей квалификации, обучать и тренировать такой персонал;

- необходимо в рамках ВКО подготавливать учебники, руководства и инструкции;

- следует стимулировать развитие опыта, умений и навыков персонала;

- необходимо проводить проверку эффективности и целесообразности стандартов и процедур данного ВКО (следует не только готовить национальные стандарты аудита бюджетного сектора, инструкции, методики, но и иметь механизмы проверки надежности и работоспособности этих стандартов, инструкций, методик);

- аудиторы и ВКО должны демонстрировать необходимую компетентность, а также надлежащую тщательность, следуя аудиторским стандартам.

Таким образом, общие стандарты ставят во главу угла необходимость использования в аудите квалифицированных специалистов, которые добросовестно делали бы свою работу.

Непосредственно проведение бюджетного аудита регламентируется стандартами работы INTOSAI:

- аудитор должен планировать аудит так, чтобы поддерживать высокое качество аудита, чтобы аудит проводился экономично, продуктивно, результативно и в срок (планирование следует оформлять документально, необходимо анализировать причины отступления от первоначальных планов, чтобы в дальнейшем учиться на своих ошибках и совершенствоваться);

- работа аудиторского персонала на каждом уровне и стадии аудита должна подлежать надзору, а рабочие документы - проверке вышестоящим сотрудником (существует специальная система бланков, с помощью которой фиксируется и протоколируется ход проверки, что позволяет впоследствии проверять надежность и добросовестность работы аудиторов);

- аудитор для определения масштабов и объема аудита должен изучать и оценивать надежность внутреннего контроля (чем надежнее система внутреннего контроля аудируемого лица, тем проще работать аудитору);

- аудитор должен получать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в поддержку мнения и выводов аудитора относительно подлежащих аудиту организации, программы, деятельности или функции (аудитор не просто просматривает документы или ищет ошибки, он обязан искать доказательства в поддержку или в опровержение своего мнения о том, что отчетность достоверна);

- аудитору следует анализировать бухгалтерскую отчетность, чтобы выяснить, выполняются ли применимые стандарты подготовки отчетности и раскрытия необходимой информации (как уже говорилось, должен существовать некоторый зафиксированный в стандартах, официально утвержденный и общедоступный свод требований, которым должна удовлетворять отчетность, а аудитор обязан проверять соответствие отчетности этим требованиям).

Наконец, стандарты отчетности INTOSAI предполагают, что:

- в конце каждого аудита аудитор должен подготовить мнение, заключение или отчет, которые готовятся в надлежащей форме; они должны быть удобопонятны и недвусмысленны с точки зрения содержания, включать в себя только достоверные сведения, являться независимыми, объективными, честными и конструктивными;

- ВКО обязан предусмотреть перечень действий, которые следует предпринять в ответ на обнаруженные аудитором мошеннические действия и серьезные нарушения.

Различают две разновидности аудита: финансовый аудит, или аудит правильности (regularity audit), и аудит эффективности, или аудит результативности (performance audit).

Финансовый аудит в бюджетной сфере включает в себя следующий круг вопросов:

- подтверждение финансовой отчетности - проверку бухгалтерских записей и выражение мнения о достоверности отчетности;

- аудит бухгалтерских систем и операций, в том числе оценку соответствия действующим нормативным правовым актам;

- аудит систем внутреннего контроля и внутреннего аудита;

- аудит с целью выявления фактов мошенничества и коррупции;

- отчеты (заключения) по всем другим вопросам.

Что касается аудита эффективности, он включает в себя проверку следующих аспектов <1>:

- экономичность (economy) - достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема бюджетных средств или наилучшего результата с использованием заданного объема бюджетных средств;

- эффективность (efficiency) - соотношение между выпуском продукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами;

- результативность (effectiveness) - степень соответствия фактических результатов деятельности запланированным результатам.

————————————————————————————————

<1> В некоторых отечественных источниках при переводе составляющих частей аудита эффективности (результативности) используются иные термины: экономность, работоспособность, действенность и т.п.

Таким образом, финансовый аудит (аудит правильности) в основном направлен на поиск ошибок, нарушений, отступлений от законов и правил, признаков злоупотреблений, а аудит эффективности (результативности) - на проверку того, насколько рачительно были израсходованы средства с учетом достигнутых при этом конкретных результатов.

Рассмотрим, как международные подходы к бюджетному аудиту применяются в России и что можно ожидать в ближайшее время в этой области.

Законодательно определенными и общепризнанными органами, осуществляющими финансовый контроль в бюджетной сфере, являются Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные палаты субъектов РФ и муниципальных образований. Деятельность Счетной палаты и круг ее задач определяются Федеральным законом от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" (задачи палат субъектов РФ и муниципальных образований определяются соответствующими нормативными актами, но, как правило, они практически не отличаются от задач федеральной платы). Отметим, что, хотя ответственных сотрудников счетных палат называют аудиторами и есть тенденция называть аудитом проводимые контролерами палат проверки, утвержденные функции счетных палат в настоящее время не включают выражение профессионального мнения о финансовой отчетности. Материалы, которые палаты готовят по результатам своих контрольных мероприятий, - это, по сути, повествовательный отчет об исполнении соответствующего бюджета и отмеченных недостатках или злоупотреблениях. Такой отчет нельзя считать адекватным аудиторскому заключению.

Как уже говорилось, аудиторская проверка и аудиторское заключение предполагают, что субъект проверки готовит отчетность, которая подлежит аудиту и по которой можно выразить то или иное мнение. Предполагается, что отчетность, аудит которой можно было бы проводить в соответствии с Международными стандартами аудита, будет формироваться в новой системе бюджетной отчетности. Однако вопрос о том, на каком именно уровне консолидации бюджетная отчетность может подлежать внешнему аудиту в соответствии с международными стандартами, пока остается дискуссионным. В качестве такой отчетности может рассматриваться, например, консолидированная отчетность Российской Федерации (субъекта РФ, муниципального образования) как публично-правового образования. Возможно, в качестве отчетности, подлежащей внешнему аудиту, можно рассматривать и консолидированную отчетность главного распорядителя бюджетных средств. Хотелось бы подчеркнуть, что консолидированная отчетность на уровне публично-правового образования может и не содержать того уровня детализации, который необходим пользователям, принимающим на ее основе решения. С другой стороны, было бы неразумным и непрактичным требовать от каждой школы или детского сада, чтобы они готовили отчетность для представления внешним аудиторам. Такой подход потребовал бы колоссальных бюджетных расходов, а соответствующая финансовая информация не содержала бы необходимых обобщений. Следовательно, необходимо выбрать некоторый промежуточный оптимальный вариант.

Развиваемые в настоящее время в российской бюджетной сфере подходы бюджетирования, ориентированного на результат, предполагают предоставление администраторам бюджетных средств большей самостоятельности. Допускается, что финансовый распорядитель (руководитель) будет создавать в организации механизмы внутреннего контроля (распределять работу между сотрудниками бухгалтерии, определять порядок их подотчетности, готовить для них внутренние инструкции, устанавливать порядок документооборота). В этом случае внешние аудиторы впоследствии проверяли бы, в том числе, и надежность работы такого механизма, давали рекомендации по его совершенствованию, чтобы в дальнейшем большинство нарушений не допускалось или устранялось еще до прихода внешних проверяющих.

Если финансовый аудит (аудит правильности) существует у нас в стране уже несколько лет, то аудит эффективности возник совсем недавно. Вместе с тем в одном из основополагающих документов INTOSAI - Лимской декларации подчеркивается, что аудит эффективности должен быть "направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства" <1>. В Законе о Счетной палате также указывается, что одной из задач палаты является "определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности". Вместе с тем в Законе нет норм прямого действия в части проведения аудита эффективности: не содержатся конкретные подходы к проверке эффективности, не предполагается ответственность лиц, которые готовят и исполняют неэффективный бюджет, и т.п. В результате приведенная норма закона неизбежно носит не столько правовой, сколько эмоциональный и декларативный характер.

————————————————————————————————

<1> The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts (Лимская декларация руководящих принципов контроля, принята в октябре 1977 г. на IX Конгрессе INTOSAI в г. Лиме (Перу)).

Счетная палата Российской Федерации попыталась исправить данное положение и подготовила Методику проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята Решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., Протокол N 13 (383)). Данный документ рассматривает следующие основные аспекты аудита эффективности:

- содержание;

- планирование;

- проведение;

- подготовку отчета о результатах;

- проверку выполнения рекомендаций по результатам аудита.

Следует в целом положительно оценить сам факт создания данной Методики. В ней подробно изложены общие подходы и приемы аудита эффективности, широко используется как международный опыт (стандарты INTOSAI), так и отечественный опыт российских коммерческих аудиторов. Однако следует отметить и слабые стороны Методики:

- в отсутствие изменений законодательной базы Методика была подготовлена в порядке эксперимента, в пробном режиме;

- подходы к планированию, документированию проверок, сбору аудиторских доказательств, разработке критериев эффективности, подготовке отчетов и т.п. желательно утверждать на уровне постановлений Правительства РФ, а не на уровне методической инструкции;

- ряд положений Методики носит "половинчатый" характер, не полностью соответствует международным требованиям.

Не менее важным моментом является разработка критериев оценки эффективности, поскольку именно соответствие данным критериям и следует проверять в ходе аудита. В зависимости от целей проверки можно применять критерии:

- характеризующие прямые результаты деятельности объектов проверки;

- отражающие конечные социальные результаты их деятельности.

Разные критерии имеют свои достоинства и недостатки. С одной стороны, достаточно просто было бы оценивать работу по непосредственным результатам: больницу по количеству койко-дней, школу по числу учеников на данную сумму бюджетных средств. Однако такой подход ничего не скажет ни о качестве лечения, ни о качестве обучения. С другой стороны, можно было бы оценивать то, насколько разумно были потрачены бюджетные средства: на здравоохранение - по статистике заболеваний, на органы внутренних дел - по статистике правонарушений. Однако тут мы хорошо знаем, что, когда статистические данные могут послужить основанием для заработной платы, премии, карьерного роста государственного служащего, это зачастую начинает сказываться на достоверности такой статистики.

Были попытки "обкатать" аудит эффективности на некоторых целевых правительственных программах <1>. Однако выяснилось, что сделать это не совсем просто, потому как желательно, чтобы критерии были достаточно конкретными и их можно было бы объективно проверить, а на деле поставленные в программах задачи были очень размыты ("расширить", "повысить", "улучшить").

————————————————————————————————

<1> Саунин А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: Вопросы теории и практики. - М.: Высшая школа, 2005. - С. 250 - 255.

Следовательно, работа должна вестись по двум направлениям: постараться более четко ставить задачу перед администраторами бюджетных средств и разрабатывать критерии, которые позволили бы констатировать, удалось ли достичь этих целей, экономя средства (либо удалось достичь лучших целей, используя все выделенные средства).

Наконец, может возникнуть вопрос: если проведение бюджетного аудита - такой непростой процесс, который требует и надлежащего методического обеспечения, и соответствующих высококвалифицированных специалистов, кто будет все это реализовывать на практике? На первый взгляд кажется, что все логично поручить счетным палатам (федеральной, региональным и муниципальным), но международный опыт показывает, что для этого можно использовать и обычных коммерческих аудиторов. Сильные стороны того и другого подхода представлены ниже.

——————————————————————————————————————————————————————————————————

Сильные стороны

—————————————————————————T————————————————————————————————————————

счетных палат ¦ коммерческих аудиторов

—————————————————————————+————————————————————————————————————————

- опыт работы с ¦- понимание требований, предъявляемых к

бюджетными организациями ¦аудиторскому мнению о достоверности

и знание применяемой в ¦финансовой отчетности;

них практики; ¦- знание и понимание Международных

- принятие палат ¦стандартов финансовой отчетности и

организациями в качестве ¦стандартов аудита;

аудиторов; ¦- понимание особенностей работы

- понимание системы ¦субъектов, находящихся в государственной

бюджетного учета и ¦и муниципальной собственности (при

отчетности, ¦наличии у аудиторов опыта работы с

предусмотренных средств ¦соответствующими коммерческими

внутреннего контроля; ¦предприятиями);

- опыт работы с фактами ¦- опыт аудита систем учета и контроля;

мошенничества и коррупции¦- позитивный подход к написанию отчетов

¦с упором на более важные факты и с

¦желанием способствовать

¦совершенствованию;

¦- опыт работы с органами, проверяющими

¦качество аудита

—————————————————————————+————————————————————————————————————————

Разумеется, основным достоинством счетных палат является то, что они и так проверяют расходование бюджетных средств, просто не всегда делают это с учетом самых современных требований, а основное достоинство коммерческих аудиторов - то, что их практически не надо переучивать (они уже сейчас понимают, что такое аудит, и знают, как работать по стандартам). Выбор одного из двух предложенных вариантов (или некоторый комбинированный подход) - дело ближайшего будущего.

В завершение можно сказать, что необходимая система мер, которая способствовала бы дальнейшему совершенствованию внешнего аудита формирования и использования бюджетных средств, приближению его к международному опыту, такова:

- более четко определить круг субъектов и объектов внешнего аудита;

- совершенствовать законодательную и нормативную базу;

- продолжать работу над методическими аспектами внешнего аудита;

- решать проблему профессиональной подготовки и обучения кадров;

- рассмотреть необходимость и возможность привлечения к внешнему аудиту бюджетного сектора независимых коммерческих аудиторов.

Н.А.Ремизов

Директор по специальным проектам

компании "ФБК"

И.В.Дубинина

Старший менеджер

департамента консультационных услуг

государственному сектору

компании "ФБК"

Подписано в печать

26.12.2005

http://www.fin-buh.ru/text/35808-1.html

Дата добавления: 2015-11-04