http://www.profreport.ru/node/10971
Процесс реформирования бюджетного учета в начале XXI в. охватил все страны мира. Это обусловлено процессами глобализации, интеграции и конвергенции учетных систем, а также современными требованиями общества к качеству управления общественными (государственными, муниципальными) финансами.
Фадейкина Н.В.
д-р экон. наук, профессор, ректор САФБД. председатель Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Процесс реформирования бюджетного учета в начале XXI в. охватил все страны мира. Это обусловлено процессами глобализации, интеграции и конвергенции учетных систем, а также современными требованиями общества к качеству управления общественными (государственными, муниципальными) финансами. Причем, ключевым аспектом надлежащего (качественного) управления общественными финансами является прозрачность бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности.
Основные положения, понятия, принципы и механизмы обеспечения такой прозрачности излагаются в ряде документов, рекомендованных к применению Международным валютным фондом (МВФ) всем его членам (странам), в том числе России.
Основополагающим документом является Руководство по статистике государственных финансов (РСГФ) [1]. разработанное Статистическим департаментом МВФ и представляющее собой методологическую платформу учета и отчетности в общественном секторе.
В РСГФ излагаются экономические и учетные принципы, используемые при составлении статистики, а также методические рекомендации по функционированию и осуществлению операций1 институциональными единицами (ИЕ) некоммерческого общественного (государственного, муниципального) сектора национальной экономики.
По мнению автора статьи, термин «некоммерческий общественный сектор» равнозначен понятию «сектор государственного (муниципального) управления», характеризующему (в контексте РСГФ) агрегированную совокупность ИЕ, в состав которой входят государственные и муниципальные учреждения, функционирующие в статусе главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, в том числе государственные внебюджетные фонды. Эти ИЕ выполняют функции органов государственного (муниципального) управления в качестве своего основного вида деятельности.
Для применения единых методологических подходов к отражению операций ИЕ в учете в РСГФ введены понятия «потоки» (денежное выражение экономических мероприятий, в которых участвуют ИЕ, а также других событий, которые оказывают влияние на экономическое положение ИЕ и происходят в течение отчетного периода) и «запасы» (имеющиеся у ИЕ на определенный момент времени активы и обязательства, а также соответствующая чистая стоимость активов этой ИЕ, которая равна разности между общей суммой активов и общей суммой обязательств).
Потоки отражают создание, преобразование, обмен, передачу или исчезновение экономической стоимости. Они связаны с изменениями в объеме, составе или стоимости активов, обязательств и чистой стоимости активов ИЕ. Поток может представлять собой разовое событие (например, денежный платеж за приобретенные товары) или кумулятивную стоимость совокупности событий, произошедших в течение отчетного периода, таких как непрерывное начисление расходов на выплату процентов по государственной облигации. Все потоки классифицируются либо как операции, либо как другие экономические потоки.
Одним из методологических принципов учета в общественном секторе (ОС) является представление потоков и запасов в интегрированной форме, что означает: все изменения в запасах могут быть полностью объяснены потоками. Другими словами, для каждого вида запасов справедливо соотношение:
S1=S0+F,
где S0 и S1 - стоимость конкретного вида запаса на начало и конец отчетного периода соответственно;
F- чистая стоимость всех потоков в течение этого периода, которые оказали влияние на данной конкретный запас.
Для отражения потоков используется учет по принципу двойной записи. В системе двойной записи каждый поток отражается двумя равноценными записями, которые традиционно называются записями по кредиту и по дебету. Дебет - это увеличение актива, уменьшение обязательства или уменьшение чистой стоимости активов. Кредит - это уменьшение актива, увеличение обязательства или увеличение чистой стоимости активов. Доходные статьи, которые представляют собой увеличение чистой стоимости активов, отражаются по кредиту. И наоборот, расходы означают уменьшение чистой стоимости активов и отражаются по дебету.
Баланс активов и пассивов - это сводное представление активов, обязательств и чистой стоимости активов ИЕ или сектора определенной совокупности ИЕ. Основное тождество баланса активов и пассивов и бухгалтерского учета в целом заключается в том, что совокупная стоимость активов всегда равна совокупной
стоимости обязательств плюс чистая стоимость активов. Использование системы двойной записи гарантирует безошибочное выполнение данного тождества.
Существует несколько возможных сочетаний записей по дебету и кредиту, оказывающих влияние на активы, обязательства и чистую стоимость активов. Например, приобретение ИЕ услуги, оплата за которую должна быть произведена в течение 30 дней, отражается как расходы (дебет) и увеличение обязательств - кредиторской задолженности (кредит). Таким образом, в результате этих расходов чистая стоимость активов уменьшается на ту же сумму, на какую увеличиваются обязательства, а активы остаются без изменений. Последующий платеж отражается как уменьшение в сумме денежных средств (кредит) и уменьшение кредиторской задолженности (дебет). В этом случае как активы, так и обязательства уменьшаются на одинаковую величину, а чистая стоимость активов остается без изменений.
Одной из проблем определения момента отражения операций в учете является то обстоятельство, что между началом действия и его завершением часто проходит значительный период времени. Например, многие закупки товаров начинаются с подписания между продавцом и покупателем договора, за которым следует начало производства заказанной продукции, завершение производства, отгрузка с места нахождения продавца, доставка в место нахождения покупателя, подготовка и отправка по почте счета-фактуры, санкционирование платежа и т.д.
Все эти события в той или иной мере экономически значимы, и результатом их может оказаться множество операций, каждая из которых может быть отнесена только к одному моменту времени.
В ОС используются четыре метода установления времени отражения в учете: метод начисления, метод учета на основе наступления срока платежа, метод учета на основе обязательств и кассовый метод.
При ведении учета по методу начисления потоки отражаются на момент создания, преобразования, обмена, передачи или исчезновения экономической стоимости. Другими словами, результаты экономических событий отражаются в учете в тот период, когда они имеют место, независимо от того, были ли получены или уплачены деньги, причитались они к получению или уплате. Тем не менее, не всегда ясны моменты наступления экономического события. В общем случае момент, к которому относится событие. - это момент перехода права собственности на товары, предоставления услуги, возникновения обязательства по уплате налогов, установления требования в отношении выплаты социального пособия или других безусловных требований.
Если экономическое событие предполагает последующий денежный поток, например, в связи с покупкой товаров и услуг в кредит, то период времени от момента, к которому относится данное событие в соответствии с методом начисления, до момента, когда имеет место кассовый поток, перекрывается путем отражения в учете дебиторской или кредиторской задолженности. Например, когда ИЕ приобретает товары в кредит, она отражает запись по дебету счета запасов материальных оборотных средств и по кредиту счета кредиторской задолженности на момент перехода права собственности на эти товары. При осуществлении платежа в денежной форме ИЕ отражает запись по дебету счета кредиторской задолженности и по кредиту счета денежных средств.
Все события, которые ведут к созданию, преобразованию, обмену, передаче или исчезновению экономической стоимости, должны отражаться в ОС по методу начисления.
При использовании метода учета на основе наступления срока платежа потоки, порождающие денежные платежи, отражаются в учете на самую позднюю дату, когда они могут быть оплачены без начисления дополнительных сборов или штрафов, либо на дату платежа, если он производится раньше. Если платеж произведен после наступления срока платежа, то соответствующий промежуток времени перекрывается путем отражения дебиторской задолженности, как и при учете по методу начисления. Если платеж произведен до наступления срока платежа, тогда нет необходимости в отражении какой-либо дебиторской задолженности. В зависимости от целей такой системы учета потоки, не относящиеся к денежно-кредитным, могут либо отражаться, либо не отражаться в учете.
При использовании метода учета на основе обязательств потоки отражаются на тот момент, когда ИЕ принимает на себя обязательство по проведению операции. Обычно данный принцип учета применяется только к приобретению активов, товаров и услуг, включая оплату труда работников. Временем отражения в учете, как правило, является момент выставления ИЕ заказа на поставку. Потоки, в отношении которых принцип учета на основе обязательств не применим, должны отражаться с использованием одного из трех остальных методов учета. Операции в натуральной форме могут либо отражаться, либо не отражаться в учете.
При использовании кассового метода учета потоки отражаются на момент получения или выплаты денежных средств. Хотя такой метод может применяться к отражению потоков, не относящихся к денежно-кредитным, в большинстве систем учета, использующих кассовый метод, эти потоки не отражаются, поскольку основное внимание в них уделяется управлению денежными средствами, а не потокам ресурсов.
Международная практика подтверждает, что в ОС базовым методом установления времени отражения учета является метод начисления, так как он обеспечивает наиболее полную информацию, отражая все потоки ресурсов, в том числе внутренние операции, операции в натуральной форме и другие экономические потоки. Кроме того, такое полное отражение позволяет интегрировать потоки с изменениями в балансе активов и пассивов.
Просроченная задолженность по платежам возникает, если обязательный платеж не произведен на оговоренную дату. Поскольку такая дата всегда совпадает или следует по времени за датой, на которую относится поток при учете по методу начисления, в статистику, составляемую по методу начисления, просроченная задолженность включается в полном объеме. Однако без дополнительной информации может быть трудно оценить ту долю совокупной кредиторской задолженности, которая является просроченной, в отличие от доли задолженности, ставшей результатом обычных отсрочек платежей.
В учете на основе наступления срока платежа по определению четко показывается просроченная задолженность, связанная с покупками в кредит, однако просроченная задолженность, образующаяся вследствие непогашения в установленные сроки долговых обязательств, таких как кредиты/займы и ценные бумаги, кроме акций, не будет четко видна без дополнительной информации. Учет на основе обязательств дает ту же информацию о просроченной задолженности, что и учет по методу начисления.
При использовании кассового метода учета в счетах не отражается тот факт, что ИЕ не оплачивает свои покупки, произведенные в кредит, или не соблюдает условия погашения долга. Таким образом, информация о просроченной задолженности будет отсутствовать, если для этого не применяется специальный показатель.
Метод начисления используется в различных подсистемах учетных систем ОС (бухгалтерской, системе национальных счетов, при формировании платежного баланса публично-правовых образований (государств и их субъектов), финансовой и денежно-кредитной статистики).
Применение метода начисления повышает досто-верностьучета в ОС и создает условия для соблюдения принципа финансовой прозрачности, провозглашенного в Руководстве по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере МВФ [2] и заявленного в докладе А. Кудрина на встрече с министрами финансов «Группы восьми» осенью 2007 г. [3]. Применение данного принципа обеспечивает:
- общедоступность информации о состоянии и тенденциях развития общественных финансов;
- открытость деятельности органов власти по разработке, рассмотрению, утверждению и исполнению бюджетов:
- соблюдение формализованных требований к ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности (БО);
- рассмотрение и утверждение законодательными органами основных показателей БО;
- формирование и представление БО в соответствии с общими принципами РОГФ и Международных стандартов финансовой отчетности в 0C (МСФООC), которые необходимо применять для проведения международных сравнений.
Именно в соответствии с рассмотренными методологическими подходами и принципами в России, как и в других странах, трансформируется национальная система учета в ОС.
Кратко о первых шагах реформы бюджетного учета и тенденциях его развития.
1.С 2004 г. в системе общественных (государственных и муниципальных) финансов началось внедрение идеологии РСГФ, главная цель разработки и применения которой заключается в том. чтобы обеспечить концептуальную и учетную основу, пригодную для анализа и оценки бюджетно-налоговой политики - в особенности результатов деятельности субъектов ОС.
2.В августе 2004 г. Бюджетный кодекс (БК) РФ (а до него - Постановление Правительства РФ от 24.05.04 г. № 249 [4]) определил новую категорию бюджетного процесса и бюджетного учета - расходные обязательства. В том же Постановлении провозглашены направления реформирования бюджетного процесса: совершенствование бюджетного учета и отчетности, бюджетной классификации, внутреннего контроля, введение в бюджетную практику среднесрочного финансового планирования и бюджетирования, ориентированного на результат, и др.
3.На основе новых подходов, базирующихся на РСГФ и других международных документах, в 2004 г. была разработана новая бюджетная классификация,
которая продолжает совершенствоваться и сегодня. Новшества вводятся в целях повышения прозрачности бюджетного учета, отчетности и в целом бюджетного процесса.
4.В 2005 г. введены в действие приказы Минфина РФ № 70н и № 5н (инструкции по бюджетному учету и бюджетной отчетности), позволившие применять международные подходы ведения бюджетного учета и составления отчетности, в том числе метод начислений.
Приказом Минфина РФ № 70н введен в деловой оборот новый показатель-финансовый результат, или чистая стоимость активов; создано методическое обеспечение для отслеживания операций, связанных с изменением показателей чистых активов и не связанных с изменением указанных показателей и т.д.
5.В 2006 г. изменились «правила игры» и начала действовать новая Инструкция Минфина РФ по бюджетному учету (Приказ от 10.02.06 г. № 25н). введение которой преследовало одну цель- совершенствовать бюджетный учет. Однако новый План счетов и Инструкция по его применению не урегулировали все вопросы, востребованные бюджетной практикой, в том числе по причине отсутствия стандартов бюджетного учета.
Продекларированная Правительством РФ инициатива разработки и внедрения стандартов (положений) по бюджетному учету так и осталась на бумаге - в Плане мероприятий к Постановлению Правительства РФ № 249 [4] (стандарты должны были быть утверждены еще в 2005 г.). Это неудивительно, ведь вопрос чрезвычайно сложен.
Те, кто изучал Постановление Правительства № 249 и практикует в области бюджетного учета, с нетерпением ждали выхода стандартов. Думалось, что стандарты создадут новую, более совершенную базу для ведения бюджетного учета и составления отчетности, тем более что разработчики упомянутых инструкций не ратовали за введение в учетный процесс бюджетных учреждений такого важного элемента как учетная политика (УП). Ведь при отсутствии стандартизации того или иного момента хозяйственной жизни бухгалтеры обычно прописывают порядок его отражения в учетной политике.
Как представляется, такой подход применим и в бюджетной сфере в части случаев, не упомянутых государственной учетной политикой, продекларированной в основном нормативном акте по бюджетному учету (сегодня - в Инструкции № 25н). Данная позиция автора статьи сегодня имеет подтверждение (см. ниже, п. 8 (текст выделен светлым курсивом), а также примеры нормативных документов об учетной политике, приведенные в данной статье).
6.В течение первого этапа реформирования бюджетного учета (до внедрения Приказа Минфина РФ № 25н) осуществлен повсеместный переход на казначейское исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ; с 1 января 2006 г. все кассовые операции по исполнению бюджетов производятся казначейством от имени и по поручению бюджетных учреждений через соответствующие счета казначейства и отражаются в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, представляемой финансовым органам.
Таким образом, если в СССР единым кассовым органом, в котором открывали свои счета бюджетополучатели и администраторы доходов (в нынешней терминологии) выступал Госбанк, то в современной России им стало Федеральное казначейство, призванное быть независимым и беспристрастным источником информации об исполнении бюджетов для органов государственной власти, местного самоуправления и всех заинтересованных лиц.
Надо отметить, что Федеральному казначейству в реформировании бюджетного учета отведена главенствующая роль. Во-первых, его органы являются уникальными учреждениями, поскольку одновременно выступают в роли бюджетного учреждения, органа, организующего исполнение бюджета, и органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета. Данное обстоятельство позволяет бухгалтерам органов Федерального казначейства комплексно оценивать все изменения в бюджетном учете, видеть взаимосвязь между отражением в учете операций у различных субъектов ОС. Во-вторых, они изначально формировали методологическую базу бюджетного учета и сегодня являются проводниками новой бухгалтерской культуры. Кроме
того, они комментируют и разъясняют проблемные вопросы, отражая ответы на сайте roskazna.ru.
Хочется от всех представителей нашего профессионального сообщества выразить им глубокую благодарность.
7.В течение 2004-2006 гг. проводилась большая работа по внедрению аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной (муниципальной) собственности: 23 апреля 2004 г. решением Коллегии Счетной палаты РФ принята Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств [6]: 3 декабря 2004 г. той же Коллегией принято решение об утверждении Концептуальных и методических основ аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности [7].
Указанные документы уже применяются Счетной палатой РФ, а значит, нарабатывается опыт, который будет востребован независимыми аудиторами и экспертами. Они уже сегодня привлекаются для проведения независимой экспертизы проектов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, что в полной мере коррелирует с тенденциями развития системы общественных финансов, концептуальными документами и заявлениями органов государственной власти [3-5].
8.Федеральным законом от 26.04.07 г. № 63-ФЗ приняты существенные изменения и дополнения к БК РФ. Основные из них:
- изменение понятийного аппарата;
- существенное уточнение принципов назначения и кодов бюджетной классификации (доходов, расходов, источников финансирования дефицита бюджета и операций публично-правовых образований, или операций ОС);
- изменение условий и порядка предоставления бюджетных инвестиций и бюджетных кредитов (в частности, порядка оценки надежности (ликвидности) банковской гарантии и поручительства);
- новые механизмы управления средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния;
- изменение условий предоставления из федерального бюджета межбюджетных трансфертов, субвенций и субсидий;
- существенное уточнение полномочий главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств;
-порядок осуществления бюджетных полномочий Федерального казначейства, главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ. главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета;
- инструментарий реализации долгосрочных целевых программ (в том числе установление порядка проведения оценки их эффективности);
- порядок формирования и финансового обеспечения государственного задания;
-регламентация механизмов бюджетного учета и бюджетной отчетности (в частности, главными распорядителями (получателями) бюджетных средств могут применяться ведомственные (внутренние) акты, обеспечивающие детализацию финансовой информации с соблюдением единой методологии и стандартов бюджетного учета и бюджетной отчетности):
- введение в действие внутреннего финансового аудита.
Вторая и две последние позиции указанных нововведений имеют прямое отношение к учету, контролю и аудиту, то есть к предмету деятельности бюджетного бухгалтера.
9.24 августа 2007 г. была утверждена долгожданная Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ (Приказ Минфина РФ № 72н). Инструкция введена в действие начиная с отчетности на 1 января 2008 г. Новизна документа, наличие существенных отличий от ранее действовавшей инструкции (Приказ Минфина РФ № 5н), введение новых форм отчетности, изменение роли отчетности в бюджетном процессе предопределили необходимость постатейных комментариев к тексту Инструкции, которые были сделаны Минфином РФ и Федеральным казначейством.
10.10 декабря 2007 г. был утвержден Приказ Минфина РФ № 123н «Об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента», осуществляемого главными распорядителями средств федерального бюджета. Данный нормативный акт разработан в соответствии с Бюджетным посланием Президента РФ о бюджетной политике в 2008-2010 гг. и предусматривает обязательную публичность информации о результатах мониторинга посредством размещения ее на сайте Минфина и других официальных сайтах.
Это основные этапы реформирования учетной системы ОС России. В рассматриваемый период аналогичные процессы осуществлялись во многих странах мира.
В периоде 2004 до 2007 г. для создания единой методологической базы учета правительствами стран привлекались ведущие саморегулируемые организации. Опыт обобщался Комитетом по международным стандартам учета и отчетности в государственном секторе Международной федерации бухгалтеров (МФБ, или IFAC).
МФБ объединяет представителей бухгалтерской профессии мирового сообщества. В сотрудничестве со своими 157 действительными и ассоциированными членами в 123 странах мира МФБ защищает общественные интересы, содействуя внедрению высоких стандартов в деятельность бухгалтеров и аудиторов во всем мире. Действительные и ассоциированные члены МФБ, являющиеся главным образом профессиональными национальными организациями в области бухгалтерского учета и аудита, представляют 2.5 миллиона аудиторов и бухгалтеров, занятых в государственном секторе, промышленности и торговле, академических и других организациях.
Миссия МФБ - служить общественным интересам и с этой целью продолжать укреплять бухгалтерскую профессию во всем мире, содействовать укреплению экономики разных стран, способствуя распространению принципа соблюдения высококачественных профессиональных стандартов, дальнейшему сближению этих стандартов в международном масштабе и высказывая мнение по общественно значимым вопросам, входящим в непосредственную компетенцию профессии.
Через свои независимые структуры, устанавливающие стандарты2. МФБ разрабатывает международные стандарты по финансовой отчетности, этике, аудиту и заданиям по подтверждению достоверности информации, образованию, а также стандарты финансовой отчетности в государственном (общественном) секторе. Кроме того, МФБ готовит методические рекомендации для профессиональных бухгалтеров, занятых в сфере предпринимательства, в малом и среднем бизнесе, и для профессиональных бухгалтеров, практикующих в странах, где профессия находится на стадии становления. В дополнение МФБ публикует свои положения по темам, представляющим общественный интерес.
Комитет по международным стандартам финансового учета и отчетности в государственном секторе (IPSASB) занимается вопросами разработки стандартов финансового учета и отчетности в национальных, региональных и местных органах власти и связанных с ними правительственных ведомствах. Комитет разрабатывает и распространяет примерные инструкции, а также способствует обмену информацией между бухгалтерами и теми лицами, которые работают в ОС.
Новые МСФООС (26 стандартов) утверждены 15 февраля 2008 г. Комитетом (IPSASB), Руководство по их применению (HANDBOOK OF INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING PRONOUNCEMENTS) размещено на сайте МФБ (IFAC). Перечень стандартов приведен в табл. 1.
Есть все основания полагать, что и Россия вскоре перейдет на МСФООС (IPSAS) и будет применять положения и комментарии, изложенные в РСГФ и МСФООС. А пока в России нарабатывается опыт регламентации учетного процесса в бюджетной сфере. Только некоторые министерства, ведомства, главные распорядители бюджетных средств отработали методические подходы к его реализации.
Например, Минздравсоцразвития РФ разработало и утвердило в установленном порядке практическое пособие «Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации» [8]. Содержание данного документа отражено в табл. 2.
Практически каждый раздел содержит нормативную базу, регламентирующую учетный процесс, методику бухгалтерского (бюджетного) учета с приведением типовых корреспонденции счетов, примеров, первичных документов, используемых в учетной практике.
Вторым по значимости практическим руководством стали Методические рекомендации по бюджетному учету, утвержденные Правлением Пенсионного фонда Российской Федерации (распоряжение №273р от 27.12.07 г.). Содержание их отражено в табл. 3.
Одним из первых министерств, утвердивших приказ об учетной политике (на 2006 г.), стало Министерство информационных технологий и связи РФ (МИТС). Первый вариант УП (от 30.12.05 г.) содержал «Общие положения», раздел «Организация бухгалтерского учета», Методику ведения бухгалтерского учета, положение «Изменение учетной политики», раздел «Учетная политика для целей налогообложения», приложение «О документообороте». В общих положениях УП МИТС было указано, что бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом РФ. Налоговым кодексом РФ. Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 26.08.04 г. № 70н, и иными нормативными правовыми актами: учет осуществляется с использованием программы автоматизации бухгалтерского учета «Кварта»: учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам осуществляется раздельно с составлением единого баланса с учетом источников за счет бюджетных и внебюджетных средств; документы представляются в бухгалтерию согласно графиre документооборота (приложение к УП).
В связи с введением новой Инструкции по бюджетному учету (Приказ Минфина РФ № 25н) МИТС обязано было пересмотреть положения УП, и 19 января 2007 е. министерством был принят Приказ № 7 «Об учетной политике» (на 2007 г.)- Но и этот Приказ обоснованно был признан утратившим силу в связи с введением в БК РФ новых норм (положений), принятием обновленной Бюджетной классификации и утверждением новой Инструкции о бюджетной отчетности (№ 72н).
Новая Учетная политика была принята 28 декабря 2007 г. (Приказ МИТС № 156). В состав УП включены:
-учетная политика для целей бухгалтерского учета, содержащая общие положения, руководство по организации бухгалтерского учета, методику ведения бухгалтерского учета и положение об изменении УП;
-учетная политика для целей налогообложения (к сожалению, в данном разделе не раскрыты должным образом даже основные элементы);
-график документооборота;
-рабочий план счетов.
Несмотря на недостатки, данная УП стала реформаторским элементом учетного процесса, тем более что далеко не все министерства и ведомства отважились на такой шаг. Ведь даже оценить все нововведения в бюджетном учете и бюджетной отчетности в конце 2007 г. было достаточно сложно, в том числе потому, что новые принципы раскрытия финансовой информации в бюджетной отчетности не были осмыслены и апробированы.
Интерес представляет опыт Федеральной таможенной службы (ФТС), которая 6 сентября 2006 г. издала Приказ № 854 «Об утверждении Правил организации и ведения бюджетного учета по осуществлению функций главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета», а 17 мая 2007 г. в связи с нововведениями в бюджетном законодательстве и учете приняла новые правила с аналогичным наименованием. Правила структурированы следующим образом:
I раздел. Общие положения.
II раздел. Особенности учета операций по осуществлению функций главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета. Раздел содержит шесть подразделов:
-в первом подразделе (п. 3) указывается, что бюджетный учет доходов и расходов ведется на основании рабочего плана счетов, утвержденного руководителем ФТС России, руководителями таможенной службы РФ при таможенных службах Киргизской Республики, республик Казахстан и Белоруссия:
-во втором подразделе (п. 4) раскрываются правила учета нефинансовых активов. Достоинством указанных правил являются положения об учете федерального имущества (ФИ) в Реестре ФИ, о принятии ФИ к учету, передаче ФИ другим лицам и списании объектов ФИ. К сожалению, некоторые нормы, раскрывающие данные положения, уже устарели в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 16.07.07 г. №447 «О совершенствовании учета федерального имущества».
В подразделе раскрываются положения об учете служебных квартир, а также квартир, предоставляемых сотрудникам на основаниидоговора социального найма (в соответствии с Письмом Минфина РФ от 24.10.06 г. № 02-14-1 Оа/2809 «О бюджетном учете жилищного фонда»), и об учете земельных участков (непроизведенных активов). В подразделе указаны и другие правила учета нефинансовых активов, имеющие существенное значение для учетной практики. Кроме того, в нем раскрыты правила осуществления внутренних расчетов между главными распорядителями (распорядителями) и получателями бюджетных средств в системе ФТС. определены полномочия ФТС по администрированию доходов федерального бюджета, перечень финансово-хозяйственных операций, по которым имеются особенности при исполнении функций получателя бюджетных средств (такие операции с корреспонденцией счетов приведены в приложении 3 к УП), особенности учета санкционированных расходов бюджета (по главному распорядителю, распорядителю и получателю бюджетных средств), а также правила учета арестованных либо изъятых товаров и транспортных средств (Т и ТС), либо Т и ТС. являющихся вещественными доказательствами или принятых на хранение.
III раздел. Порядок и сроки проведения инвентаризации.
IV раздел. Порядок и сроки представления бюджетной и иной отчетности (содержание данного раздела требует корректировки в связи с принятием Приказа Минфина РФ № 72н).
Приложение 1. Структура кодовых обозначений, присваиваемых инвентарным номерам объектов основных средств.
Приложение 2. Форма Акта о списании объектов основных средств с забалансового учета.
Приложение 3. Типовая коррекция счетов.
В качестве примеров можно привести приказы об Учетной политике на 2007 г. Федерального дорожного агентства (ФДА) и Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (ФСНСТ) Министерства транспорта РФ. Несмотря на то, что УП разрабатывались под эгидой одного министерства, они различаются по структуре и содержанию.
УП ФДА (Приказ от 11.12.06 г. № 155) содержит общие положения, краткое описание организации бюджетного учета (в контексте Инструкции № 25н с использованием программного комплекса «Парус»), порядок и сроки проведения инвентаризации, чрезвычайно краткое описание методики ведения бюджетного учета, а также порядок и сроки представления бюджетной и иной отчетности. В приложениях к УП приведены график документооборота, рабочий план счетов и перечень регистров бюджетного учета.
Учетная политика ФСНСТ (утверждена Приказом от 29.12.06 г. № ВС-493фс) структурирована следующим образом:
-введение (поясняется, в соответствии с какими законами и нормативными правовыми актами осуществляется УП):
-организация бюджетного учета (одна страница);
- внутренние расчеты между главным распорядителем и получателями бюджетных средств (три предложения);
-программное обеспечение бухгалтерского учета (два абзаца, указывающие программный комплекс, используемый для ведения бюджетного учета и составления отчетности (комплекс КВАРТА), и принцип формирования сводного баланса по ФСНСТ);
-приложение 1 (корреспонденция счетов с комментариями).
В течение 2006-2008 гг. нарабатывался опыт регламентации учетного процесса на уровне субъектов РФ и муниципальных образований.
Рассмотрим некоторые наработки.
1.Министерство образования и науки Удмуртской республики (Минобрнауки УР) 23 января 2006 г. утвердило Учетную политику на 2006 г. Методологической базой явилось положение Приказа Минфина РФ № 70н. Основной текст УП. объемом немногим больше двух страниц, содержит элементы учетной политики и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.
В приложениях приведены график документооборота по отделу бухгалтерского учета и контроля Минобрнауки УР и Перечень должностных лиц. которым разрешена выдача наличных денег на хозяйственные нужды и централизованные мероприятия.
2.В Ленинградской области Комитетом общего и профессионального образования 24 мая 2006 г. был утвержден Приказ № 415 «Об учетной политике», который также базировался на положениях Приказа № 70н (с утверждением Приказа № 415 признан утратившим силу аналогичный Приказ от 11.03.02 г. № 102, основанный на положениях Приказа Минфина от 30.12.99 г. № 107н, содержащего Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях) и нормах других нормативных правовых актов. В Положении об Учетной политике (Приказ № 415) были отражены:
-организация учетной работы (в том числе некоторые правила ведения бухгалтерского и налогового учета, перечень лиц. имеющих право подписи денежных и расчетных документов, финансовых и кредитных обязательств, а также положение о внесении изменений в УП);
-рабочий план счетов бюджетного учета;
-график документооборота:
-график предоставления регистров бюджетного учета:
-номенклатура дел отдела финансирования и бухгалтерского учета.
3.Комитетом по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга 24.08.06 г. был издан Приказ № 103-п «Обучетной политике», основывающийся на положениях Приказа Минфина РФ № 25н. Учетная политика Комитета по здравоохранению содержит:
-основные положения, регламентирующие учетный процесс и разграничивающие полномочия и ответственность работников за ведение бухгалтерского учета;
-способ обработки учетной информации (с применением программ «Парус», «Клиент-Банк», бухгалтерского комплекса «Медина» и т.д.);
-порядок организации бухгалтерского учета и инвентаризации имущества;
-порядок учета отдельных активов и обязательств учреждения:
-график документооборота:
-порядок принятия платежных поручений на оплату расходов учреждения;
-положение о регламенте работы комиссии по принятию решений в отношении движимого и недвижимого имущества, не пригодного для дальнейшего использования.
К сожалению, в Учетной политике Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга не нашел отражения действующий в субъекте РФ порядок формирования и представления учетных дел для ведения реестра собственности Санкт-Петербурга, хотя этот уникальный опыт достоин распространения.
Во исполнение ряда законодательных актов Санкт-Петербурга («О реестре собственности Санкт-Петербурга», «О порядке сбора, хранения и предоставления информации о коммерческих и некоммерческих организациях, созданных с участием Санкт-Петербурга» и др.) руководители государственных учреждений должны обеспечить ежегодное формирование учетных дел для обеспечения полноты и достоверности информации об их деятельности.
Учетное дело учреждения - это совокупность информации (на бумажных и электронных носителях), отражающая наличие и состояние его учредительных документов, состояние используемых объектов движимого и недвижимого имущества, финансовое положение.
Учетное дело учреждения состоит из информативной, отчетной, плановой частей и включает Карту учета учреждения (электронный паспорт).
Информативная часть содержит:
-распорядительные документы органов исполнительной власти Санкт-Петербурга о создании учреждения и закреплении за ним имущества, находящегося в собственности Санкт-Петербурга, на правах оперативного управления или передаче такого имущества учреждению на обязательственных правах (аренда, безвозмездное пользование и пр.);
-учредительные документы (устав) учреждения;
-договор с руководителем учреждения;
-документы, подтверждающие права учреждения на недвижимое имущество:
-внутренние документы учреждения, устанавливающие порядок работы и полномочия органов управления учреждением, а также решения об утверждении его структуры;
-иные документы, содержащие (подтверждающие) информацию, предусмотренную Картой учета учреждения, которые в соответствии с правовыми актами не подлежат ежегодному изменению (обновлению).
Отчетная часть включает:
-квартальную и годовую бухгалтерскую (бюджетную) отчетность учреждения с расшифровками и пояснительной запиской;
-приказ руководителя учреждения об Учетной политике учреждения, издаваемый в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете;
-отчеты о выполнении плановых документов учреждения;
-иные документы, содержащие (подтверждающие) информацию, предусмотренную Картой учета учреждения.
Плановая часть содержит:
-плановые документы, подготовленные и согласованные в соответствии с правовыми актами Санкт-Петербурга;
-утвержденные в установленном порядке сметы доходов и расходов;
-заполненную и заверенную подписью руководителя и печатью учреждения форму «План деятельности
учреждения».
Учетное дело считается сформированным при наличии в содержащихся в нем документах в полном объеме информации, предусмотренной Картой учета учреждения.
Карта учета учреждения (электронный паспорт) представляет собой совокупность унифицированных информационных таблиц, реализованных в едином формате.
Информативная часть Карты учета представляет собой электронные таблицы, содержащие общую характеристику учреждения (основные реквизиты, данные о филиалах и представительствах и т.п.). описание административно-управленческого состава и организационной структуры, характеристику имущественного комплекса и землепользования (в том числе информацию об объектах незавершенного строительства и обреме-нениях).
Отчетная часть Карты учета включает годовую и квартальную бухгалтерскую (бюджетную) отчетность. а также таблицу «Отчет об исполнении плана деятельности учреждения».
Состав форм отчетной части Карты учета учреждения может корректироваться в соответствии с изменениями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и отчетности.
Плановая часть Карты учета учреждения представляет собой электронную табличную форму «План деятельности учреждения», куда заносятся основные планируемые показатели деятельности учреждения на предстоящий финансовый год. в том числе по объемам и видам производимой продукции (услуг), объемам целевого финансирования, доходам от предпринимательской деятельности и их превышению над расходами от этой деятельности, по предполагаемым размерам кредиторской задолженности на конец периода, общей величине активов (в том числе основных средств) и др.
По мнению автора статьи, применение такого инструмента как «Учетное дело» несомненно способствует повышению эффективности учетного процесса.
4.Рассмотрим Учетную политику Госадмтехнадзора Московской области, утвержденную Распоряжением от 01.02.07 г. № 6-р (вред. от 14.08.07 г.). Она содержит девять пунктов: (1)-общие положения (УП реализуется на базе программного комплекса «1С: Бухгалтерия для бюджетных организаций»); (2) - документальное оформление хозяйственных операций; (3)-формы первичных документов; (4) - форма бюджетного учета; (5) - организация документооборота (со ссылкой на приложение 5. где приведен график); (6) - рабочий план счетов (со ссылкой на приложение 1, где он и приведен); (7)- инвентаризация; (8) - бухгалтерская отчетность; (9) - изменение в УП. В приложениях приведены рабочий план счетов: порядок присвоения инвентарных номеров объектам учета: порядок учета материальных запасов; форма и порядок формирования регистров бюджетного учета, первичных документов и порядок их архивации (содержит общие положения, документальное оформление хозяйственных операций, оформление регистров бюджетного учета, особенности формирования учета финансовых активов и обязательств, порядок реализации требований по ведению кассовых операций, положения о санкционировании расходов бюджета Московской области, порядок организации забалансовых счетов бюджетного учета); график документооборота; форма путевого листа легкового автомобиля.
5.В качестве еще одного примера учетной политики, утвержденной на уровне субъекта РФ (причем, на 2008 г.), можно рассмотреть Учетную политику Министерства образования и науки Пензенской области, принятую 10 января 2008 г.
Стоит сразу отметить, что хотя эта учетная политика утверждалась на 2008 г., ее структура и содержание не в полной мере соответствуют современным (и уже известным)требованиям.Однако проанализируем и ее.
Учетная политика базируется на положениях Инструкции № 25н. Ее основное содержание раскрывает по большей части общие (организационные) аспекты учетного процесса, а именно:
-порядок автоматизированной обработки учетной информации (без указания используемых программных продуктов);
-разграничение полномочий и ответственности за ведение бухгалтерского учета между работниками Министерства;
-состав комиссии и порядок проведения инвентаризации;
-состав комиссии и порядок списания основных средств и материальных запасов;
-порядок хранения документов:
-порядок выдачи денежных средств в подотчет и список материально ответственных лиц;
-отдельные методические положения по учету активов и обязательств (порядок оценки и амортизации основных средств, порядок оценки и списания материальных запасов и др.).
Еще раз подчеркнем, что данная УП не содержит многих важных элементов (перечень регистров бухгалтерского и налогового учета, график документооборота и т.п.) и не отвечает требованиям учетной практики.
Сегодня и на уровне муниципальных образований можно найти примеры реализации учетного процесса в соответствии с выбранной учетной политикой. Остановимся на некоторых из них.
Заслуживает внимания Учетная политика Ленинского района Тульской области (Приказ Администрации района от 15.02.06 г. № 2). В основу была положена Инструкция по бюджетному учету № 25н. Помимо основных вопросов организации учетного процесса (автоматизация учета, ответственность и др.) в УП содержатся многие важные элементы:
-рабочий план счетов:
-регистры бюджетного учета:
-график документооборота;
-перечень лиц. имеющих право подписи первичных документов;
-порядок учета и оценки основных средств и материальных запасов;
-порядок инвентаризации имущества и обязательств;
-перечень материально ответственных лиц;
-порядок списания основных средств:
-порядок использования электронной цифровой подписи.
На наш взгляд, данная учетная политика - одна из наиболее содержательных, хотя в ней и не отражены все необходимые элементы.
Еще одним примером является Учетная политика, разработанная в целях регламентации учетного процесса в муниципальном образовании г. Орёл (Постановление Администрации от 19.03.07 г. №579). Базовым документом для разработки этой УП послужила Инструкция № 25н.
Данная учетная политика не только раскрывает организационные аспекты учетного процесса, но и содержит ряд других необходимых элементов:
-порядок учета и списания основных средств и материальных запасов;
-порядок инвентаризации имущества и обязательств:
-порядок документального оформления операций по учету основных средств и материальных запасов.
Вместе с тем. в УП не нашли отражения многие не менее важные и необходимые элементы.
Наиболее интересен для исследования опыт муниципальных образований Смоленской области. Рассмотрим его на примере Шаталовского сельского поселения Починкоdского района и Монастырщинского городского поселения.
Учетная политика Монастырщинского городского поселения, утвержденная Распоряжением его Администрации от 12.02.07 г. № 12-р. включает множество важных элементов:
-порядок организации учетного процесса;
-права, обязанности и ответственность работников:
-способ обработки учетной информации с использованием программы «1С»;
-порядок приемки-сдачи бухгалтерских документов при смене ответственных лиц;
-порядок утверждения комиссии и проведения инвентаризации имущества и обязательств, оформление ее результатов;
-график документооборота:
-организация раздельного учета операций в разрезе бюджетных и внебюджетных источников;
-порядок выдачи наличных денежных средств и оформления отчетов по их использованию;
-перечень регистров налогового учета.
Учетная политика Шаталовского сельского поселения Починковского района Смоленской области, утвержденная распоряжением его Администрации от 03.09.07 г. № 77, значительно отличается по содержанию и структуре от рассмотренной выше учетной политики муниципального образования той же области, что указывает на отсутствие единой методологической и методической базы даже в пределах одного субъекта РФ.
Помимо общих вопросов организации бухгалтерского учета учетная политика Шаталовского сельского поселения содержит:
-порядок сдачи дел при освобождении главного бухгалтера;
-перечень программных продуктов («1С: Бухгалтерия». «Астрал-Отчет», «Камин: расчет зарплаты», «Клиент СЭД»);
-указания по учету и списанию основных средств и материальных запасов:
-подробное описание порядка документального оформления хозяйственных операций с графиком документооборота;
-порядок учета бланков строгой отчетности; -формы первичных документов:
-перечень регистров бухгалтерского учета:
-порядок инвентаризации имущества и обязательств;
-указания по составлению бухгалтерской и статистической отчетности;
-основные положения по учетной политике в целях
налогообложения;
-порядок внесения изменений в учетную политику. Таким образом, опыт Смоленской области в части
формирования учетной политики муниципальных образований весьма полезен для изучения.
Интерес представляют и некоторые другие подходы и инструменты реализации УП, представленные в данной статье.
В заключение хочется подчеркнуть, что в России только нарабатывается опыт по применению единых методологических и методических подходов к учету операций в ОС и формированию унифицированного методического инструментария реализации учетного процесса в различных отраслях.
Предстоит еще большая работа по реформированию учетных систем в ОС. в том числе создание методического обеспечения бухгалтерского учета в автономных учреждениях, совершенствование управленческого и статистического учета в ОС и обеспечение условий для перехода субъектов бюджетного сектора на МСФООС.
Примечания
1.Руководство по статистике государственных финансов / МВФ: Стат. управление. 2001. 2-е изд. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.imf.org или http://www.sifbd.ru/fdo/budget.
2.Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере / МВФ: Управление по бюджет-
ным вопросам. 2001 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.imf.org или http://www.sifbd.ru/fdo/ budget.
3.Принципы эффективного и ответственного управления общественными финансами. Аналитический материал к документу, представленному Министерством финансов Российской Федерации к встрече министров финансов «Группы восьми» / Подгот. A.M. Лавровым, А.К. Пири. П.Дж. Бурком при участии Е.В. Беляновой, А.Г. Морозова, О.В. Дынниковой [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://wwwl.minfin.ru/.
4.О мерах по повышению результативности бюджетных расходов: Постановление Правительства РФ от 22.05.04 г. № 249. План мероприятий по реализации Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 г. № 249 [КонсультантПлюс: Версия Проф].
5.О концепции повышения эффективности межбюджетных отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами в 2006-2008 годах и плане мероприятий по ее реализации: Распоряжение Правительства РФ от 03.04.06 г. № 467-р.
6.Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств: Принята решением Коллегии Счетной палаты РФ (протокол от 23.04.04 г. № 13 (383)) [КонсультантПлюс: Версия Проф].
7.Концептуальные и методические основы аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности: Утв. решением Коллегии Счетной палаты РФ (протокол от 3.12.04 г. № 40 (410)) [КонсультантПлюс: Версия Проф].
8.Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации: Практ. пособие: Утв. Минздравсоцразвития РФ [Консультант-Плюс: Версия Проф].
Вложение | Размер |
tablica_1.JPG | 233.7 КБ |
tablica_2.JPG | 192.96 КБ |
tablica_3.JPG | 323.52 КБ |
okonchanie_tablicy_3.JPG | 164.46 КБ |
http://www.profreport.ru/node/10971
Дата добавления: 2015-11-04; просмотров: 11 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |
| | | I used to be lunatic from the gracious days |