Практика рассмотрения арбитражными судами вопроса обоснованности признания для целей исчисления налога на прибыль организаций расходов, подтвержденных документами сведения, содержащиеся в которых

Практика рассмотрения арбитражными судами вопроса обоснованности признания для целей исчисления налога на прибыль организаций расходов, подтвержденных документами сведения, содержащиеся в которых неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее-Кодекс) В целях исчисления налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".

Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:

- уменьшения налоговой базы (в связи с этим, для исчисления налога на прибыль налоговой выгодой для налогоплательщика являются расходы);

- получения налогового вычета;

- налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 Постановления N 53).

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Согласно пунктов 3-5 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в следующих случаях:

-если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

-если доказана невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- если доказано отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- в случае учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- при совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Так, основываясь на Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, суды отказывают налогоплательщикам в признании расходов, если налоговым органом будет доказано, что у контрагентов отсутствуют необходимые для осуществления работ, услуг, производства товаров соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы, нет лицензий на осуществление определенных видов деятельности. При наличии у предприятия-контрагента «нулевой» бухгалтерской отчетности, отсутствии его по указанному в регистрационных документах местонахождению; получении данных от организаций поставщиков электроэнергии, воды, тепла, газа и т.п. об отсутствии поставок контрагенту таких ресурсов, важным элементом доказательства невозможность реального осуществления вышеназванных хозяйственных операций является проверка движения средств по расчетным счетам фирмы-контрагента. Проверка движения денежных средств позволяет определить, осуществлялись ли фактически организацией -контрагентом операции связанные с производственно-хозяйственной деятельностью, или же полученные им денежные средства направлялись на цели, не имеющие делового характера (аналогичные требования следует предъявлять и при установлении реальности осуществления финансово-хозяйственной деятельности непосредственно проверяемой организации). (Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 N Ф04-6563/2008(14879-А75-37), от 21.07.2008 N Ф04-4330/2008(8127-А45-41), ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 N А12-15739/07, от 17.07.2008 N А55-16398/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.10.2008 N 12680/08), ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.10.2008 N А19-3820/08-30-Ф02-5046/08, от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08, от 03.07.2008 N А19-14180/07-15-Ф02-2858/08, ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 N А56-44107/2004), ФАС Уральского округа от 09.07.2008 N Ф09-4826/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 14500/08), постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2008 № А-10 -5545/2006 (оставлено в силе определением ВАС от 29.10.2008 № 13463/08).

Еще одной спорной ситуацией является случай, когда организация приобрела товар у контрагента, не состоящего на налоговом учете либо не зарегистрированного в ЕГРЮЛ или имеющего пороки в государственной регистрации (учрежденного по утерянному паспорту и пр.). ФАС Северо-Кавказского округа при рассмотрении таких споров указывает, что если приобретенные товары приняты на учет, использованы в деятельности организации, а также имеются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, то такие затраты относятся к расходам, подтвержденным надлежащим образом (Постановления от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, от 27.11.2007 N Ф08-7043/07-2633А, от 10.07.2007 N Ф08-4111/2007-1620А).

Однако многие суды придерживаются противоположного мнения. Если налоговыми органами установлено, что организация –контрагент не зарегистрирована в региональном ЕГРЮЛ, отсутствуют данные которые позволяют определить время, место и содержание оказанных услуг, возможность производства и доставки соответствующих товаров, то налоговый орган имеет право вынести решение о недостоверности факта выполнения работ, услуг (поставки товаров) организацией данные о регистрации которой отсутствуют в

ЕГРЮЛ.

Документы, выданные от имени таких организаций, следует считать выданными с нарушением установленного законодательства, а следовательно, в силу требований статьи 252 Кодекса, расходы оформленные такими документами, не могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно ст. 307-309, 506 и 702 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) договоры поставки заключаются между поставщиком-продавцом и покупателем (в случае сделок между организациями, являющимися юридическими лицами) в целях осуществления ими предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 420 ГК РФ договоры могут быть заключены между лицами, обладающими правоспособностью. Последняя возникает с момента регистрации юридического лица согласно порядку, установленному п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 51 ГК РФ, и согласно понятию юридического лица, определенному ст. 48 ГК РФ.

В соответствии с п.3 ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица, возникает в момент его создания.

Пунктом 2 ст. 51 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Если организации не зарегистрированы в установленном законом порядке, а несуществующие юридические лица не обладают правоспособностью и не попадают под определение ст.48 ГК РФ, то эти организации не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, а также действия налогоплательщика были и названных организаций не могут быть признаны сделками исходя из условий статьи 3 ГК РФ, как противоречащие нормам гражданского права.

Первичные документы, выставленные организации контрагентами не имеющими регистрации в Едином государственном реестре налогоплательщиков и не имеющими в связи с этим всех предусмотренных гражданским законодательством прав и обязанностей, не могут носить достоверный документально подтвержденный и законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со статьей 153 ГК РФ и в силу статей 167- 168 ГК РФ является ничтожными, как и оформленная ими сделка, что, в свою очередь согласно условий п.1 ст. 252 Кодекса не позволяет признать расходы по оплате товаров (работ, услуг) подтвержденные документами, выданными от имени организаций не прошедших государственную регистрацию, в качестве расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Также вышеназванные документы не могут являться основанием для признания расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, т.к. согласно п.1 Постановления №53. налоговыми органами доказана недостоверность данных документов в виду отсутствия государственной регистрации выдавших их организаций.

Выданные организацией, не прошедшей государственную регистрацию, первичные бухгалтерские документы, подтверждающие операции с денежными средствами, противоречат требованиям ст. 9 Закона № 129-ФЗ, поскольку содержат наименование организации, не являющейся таковой в связи с отсутствием правоспособности, а удостоверяющие документы подписи и должности руководителя организации и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц, также являются по вышеназванной причине недействительными.

Заключенные договоры с незарегистрированными организациями являются ничтожными в силу ст. 168 ГК РФ, как несоответствующие требованиям закона и недействительные с момента их заключения, а значит ничтожными являются и действия, совершаемые в связи с осуществлением данных договоров, в частности, необоснованной является заявленная налогоплательщиком налоговая выгода в виде уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов по оплате товаров (работ, услуг), предъявленных вышеназванными организациями.

Данная позиция подтверждается п.8 Постановления. № 53, в котором указано, что при применении юридической классификации гражданско-правовых сделок (п.1 ст. 45 ГК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону и иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания такими судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Приведенные выше обоснования непризнания расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций может быть использовано также и в отношении затрат по оплате расходов, заявленных от имени ликвидированных организаций (см. Постановления ФАС Уральского округа от 28.10.2008 N Ф09-7858/08-С2, от 11.09.2008 N Ф09-6534/08-С2, ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А49-813/08, от 15.08.2008 N А65-28583/07, от 25.06.2008 N А65-15766/2007-СА2-9, ФАС Центрального округа от 20.03.2008 N А-62-2563/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2008 N Ф04-5440/2008(11107-А46-25), от 18.08.2008 N Ф04-4505/2008(10033-А67-37), от 28.07.2008 N Ф04-3895/2008(7275-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2008 N А13-1834/2007, от 28.05.2008 N А42-9052/2006 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12348/08), ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10234-08, от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08, ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 № А79-475/2008; 24.09.2008 N А79-318/2008).

Если контролирующие органы докажут, что первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, то суд может признать расходы документально неподтвержденными. Примером тому служат следующие споры. Так, налоговые органы в соответствии со ст. 90 НК РФ допросили в качестве свидетелей физических лиц, подписи которых якобы стояли на договорах и первичных учетных документах и которые являлись руководителями организаций-контрагентов, их показания были занесены в надлежащим образом оформленный протокол допроса. Предупрежденные об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний допрошенные лица заявили, что к деятельности соответствующих организаций были непричастны, никакие документы не подписывали.

Налогоплательщик должен представлять документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (по смыслу ст.252 Кодекса), в частности, документы должны содержать необходимые обязательные реквизиты, перечень которых содержится в п.2.ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в т.ч. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления, личные подписи указанных лиц (в частности руководителем организации и главным бухгалтером).

П. 10 Постановления № 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налогоплательщик не проявляет должной осмотрительности, при заключении сделок на крупные суммы, в случае, если он не удостоверился в наличии надлежащих полномочий у лица, действующего от имени контр- агентов, не идентифицировало лиц, подписывающих документы от имени руководителя организации и главного бухгалтера.

На основании этого суды признали, что расходы организации документально не подтверждены (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10226-08-2, от 08.10.2008 N КА-А40/9458-08, от 19.09.2008 N КА-А40/8674-08, от 01.09.2008 N КА-А40/7737-08, от 21.07.2008 N КА-А40/6362-08, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2008 N А66-7701/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08).

Дата добавления: 2015-08-28