Налоги и налогообложение, 2010, N 10

"Налоги и налогообложение", 2010, N 10

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

Реформирование налоговой системы всегда было и остается важным вопросом для большинства государств. Однако в течение последних двух лет, когда мир накрыла волна рецессии и доходы бюджетов большинства стран резко и значительно снизились, вопрос реформирования налоговой системы стал особенно острым. Перед странами стоит непростая задача - сохранить уровень налоговых поступлений в бюджет на уровне, необходимом для исполнения государством своих функций, и при этом способствовать восстановлению экономики - привлечению инвестиций, экономическому росту и созданию рабочих мест в своей стране. Согласно исследованию, проведенному совместно Всемирным банком и PricewaterhouseCoopers <1>, 104 из изученных ими 183 государств в течение последних 5 лет провели 171 реформу в сфере налогообложения. В 45 странах реформы были проведены в 2009 г. - во время расцвета финансового кризиса. Антикризисные меры были направлены как на стимулирование выхода экономики из рецессивного состояния - снижение ставок налогов, упрощение налогового законодательства, так и на поддержание уровня государственных доходов - расширение налоговой базы.

--------------------------------

<1> Paying taxes 2010. The global picture, 2010. - 116 p. // URL: http://www.pwc.com (дата обращения: 01.10.2010).

Самой популярной мерой в 2009 г. стало снижение налоговой ставки (эту меру применили 20 государств, в том числе Российская Федерация). На втором месте по популярности - упрощение процедуры составления налоговой отчетности и уплаты налогов (18 государств).

Очевидно, что основное внимание законодателей при реформировании налоговой системы уделяется наиболее важным налогам как с фискальной точки зрения, так и с точки зрения возможности регулирующего воздействия на экономику. Налоговые доходы государств формируются в основном за счет трех видов налогов - налог на доходы (физических лиц и организаций), налог на добавленную стоимость и социальные взносы. В России в 2009 г. по объему налоговых поступлений в консолидированный бюджет налог на прибыль находился на четвертом месте. Тем не менее поступления от налога на прибыль обеспечили 9% доходов консолидированного бюджета РФ (таблица 1).

Таблица 1. Налоговые доходы консолидированного бюджета РФ

┌──────────────────────┬────────────────┬───────────────┬─────────────────┐

│ │ 2009 │ 2008 │ 2007 │

│ │млрд руб. % │млрд руб. % │млрд руб. % │

├──────────────────────┼────────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│Доходы - всего, в т.ч.│ 13 600 │ 16 003 │ 13 251 │

│Налоги всего │ 7 282 54% │ 7 124 45% │ 6 358 48% │

│Налоги и взносы │ 2 301 17% │ 812 5% │ 657 5% │

│на социальные нужды │ │ │ │

│НДС │ 2 050 15% │ 2 133 13% │ 2 262 17% │

│НДФЛ │ 1 666 12% │ 1 666 10% │ 1 267 10% │

│Налог на прибыль │ 1 265 9% │ 2 513 16% │ 2 172 16% │

│организаций │ │ │ │

└──────────────────────┴────────────────┴───────────────┴─────────────────┘

Условные обозначения:

% - в процентах от совокупного дохода консолидированного бюджета.

Источник: Россия в цифрах, 2010 // URL: http://www.gks.ru (дата обращения: 01.10.2010).

Вместе с тем налог на прибыль по своим возможностям воздействия на деятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности является основным предпринимательским налогом. Из вышесказанного явно следует, что налог на прибыль - это первоочередной объект реформирования.

Одним из методов любой науки является сравнение. При этом объект изучения сравнивается с самим собой в разные периоды времени либо с аналогичными объектами, но в одно и то же время. Так же и в системе налогообложения - изучив механизм налогообложения прибыли организаций в иностранных государствах, можно найти элементы, которые целесообразно было бы внедрить и у себя.

В настоящее время налог на прибыль взимается в большинстве государств. По большому счету механизм налогообложения прибыли во всех странах более или менее одинаков. Тем не менее законодательство каждого государства имеет свою специфику.

Плательщиками налога на прибыль являются организации, созданные в соответствии с законодательством каждой конкретной страны, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории страны через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников на территории государства. Налоговая база для каждого налогоплательщика чаще всего определяется наличием или отсутствием у него статуса резидента. При этом в некоторых странах перечень облагаемых доходов зависит также от вида деятельности, которым занимается организация. Например, в ОАЭ плательщиками налога на прибыль являются только организации, осуществляющие операции с нефтью, а также филиалы иностранных банков <2>. В Бахрейне налогом облагается только прибыль нефтяных компаний <3>.

--------------------------------

<2> International tax and business guide. UAE, 2010. - 16 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

<3> International tax and business guide. Bahrain, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

В большинстве стран установлены схожие признаки, по которым организацию можно отнести к резидентам: регистрация на территории государства, ведение большинства операций, фактическое управление организацией с территории страны и т.д. Указанные условия в разных сочетаниях позволяют признать компанию резидентом для целей налогообложения прибыли. Такой порядок установлен в подавляющем числе стран. Однако встречаются и другие критерии, по которым некоторые страны относят организации к резидентам. В Австралии компания признается резидентом, если акционеры, владеющие в совокупности контрольным пакетом акций компании, являются резидентами Австралии <4>. В Италии компания считается резидентом если она, в том числе, ведет деятельность на территории страны в течение большей части налогового периода, т.е. 183 и более дня <5>.

--------------------------------

<4> Здесь и далее, за исключением указанных особо данные по Австралии приводятся на основании обзоров:

International tax and business guide. Australia, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010). International tax. Highlights, 2010. - 302 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

<5> International tax and business guide. Italy, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

В налоговую базу резидентов, как правило, включаются все доходы, полученные как на территории страны, так и за ее пределами. У нерезидентов в налоговую базу включается только прибыль, полученная на территории страны. Однако некоторые страны применяют так называемый территориальный принцип формирования налогооблагаемой базы, т.е. в налоговую базу и резидентов, и нерезидентов включается только прибыль, полученная на территории страны. Такой режим применяется в Ливане, Тунисе, Катаре, Алжире, Кубе, Иордании, Гибралтаре, Гватемале, Доминиканской Республике, Франции, Малайзии, Марокко, Намибии, Бахрейне <6>.

--------------------------------

<6> Здесь и далее, за исключением указанных особо, данные по зарубежным странам приводятся на основании обзора:

International tax. Highlights, 2010. - 302 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

В налогооблагаемую базу включаются все доходы, полученные налогоплательщиком: выручка от основной деятельности, дивиденды, проценты, роялти, прибыль от долгосрочных вложений и т.д.

Проценты и роялти обычно полностью включаются в налоговую базу. При этом налогоплательщику предоставляется налоговый кредит <7> на сумму налога, удержанного у источника выплаты.

--------------------------------

<7> Под налоговым кредитом в западной литературе подразумевается уменьшение суммы начисленного налогоплательщиком налога на сумму налога, удержанную и уплаченную в бюджет источником выплаты дохода.

В отношении полученных дивидендов в настоящее время применяется четыре модели налогообложения:

1) дивиденды, полученные как от резидентов, так и от нерезидентов, полностью включаются в налоговую базу (Хорватия, Мальта, Новая Зеландия);

2) в налоговую базу включаются дивиденды, полученные либо только от резидентов, либо только от нерезидентов. В Ботсване, Египте, Гамбии, Маврикии, Китае, Алжире, Аргентине не облагаются дивиденды, полученные от резидентов. В Эквадоре дивиденды, полученные от резидентов, не включаются в налоговую базу только при условии, что из прибыли, из которой выплачиваются дивиденды, уже был уплачен налог. При этом дивиденды, полученные из иностранных источников, облагаются в общем порядке;

3) дивиденды не включаются в налоговую базу в силу выполнения определенных условий в отношении доли, стоимости и длительности владения;

4) не включаются в налоговую базу (Бразилия, Иордания, Грузия, Гайана, Гондурас, Финляндия, Намибия).

В случае если полученные дивиденды облагаются налогом на прибыль, чаще всего налог удерживается у источника выплаты. При этом также возможны два варианта распределения административного бремени. В первом случае налог, удерживаемый у источника выплаты, является окончательным. В этом случае получатель дивидендов представляет в налоговые органы документ, подтверждающий уплату налога организацией - источником выплаты. Во втором случае получатель включает полученные дивиденды в налогооблагаемый доход, начисляет налог и уменьшает сумму налога на уже удержанную источником выплаты сумму.

Законодательство многих стран позволяет не включать в налогооблагаемую базу полученные дивиденды в случае выполнения определенных условий. В основном такие условия касаются размера доли владения организации-получателя дивидендов в компании - плательщике, а также срока владения.

В среднем минимальная доля владения для исключения полученных дивидендов из базы варьируется от 10% до 25%, а срок владения - от 1 до 2 лет. Так, в Анголе, Мозамбике получатель должен владеть долей не менее 25% в течение 2 лет непрерывно, в Австрии - 10% в течение 1 года, в Танзании - не менее 25% без ограничения срока владения. На Барбадосе доля владения должна быть не менее 10% и вложение не должно учитываться в составе портфельных инвестиций.

В некоторых странах налог с полученных дивидендов не уплачивается, если из прибыли, из которой выплачиваются дивиденды, уже был уплачен налог на прибыль организаций. Такой режим действует в Австралии, Колумбии, Гватемале.

Большинство государств удерживает налог при выплате в пользу нерезидентов процентов, роялти и иных платежей. Пользуясь эти правилом, находчивые налогоплательщики выводят из страны прибыль, оформляя ее как плату за техническое обслуживание, управленческие услуги, строительство, установку, сборку, надзор за строительством, арендные платежи, развлекательные услуги и т.п.

В некоторых странах прибыль, полученная от долгосрочных активов, облагается в особом порядке. Ею часто признаются результаты от продажи основных средств и нематериальных активов, ценных бумаг, недвижимости, авторских прав, патентов и торговых марок, долей в фондах и т.д. Выделение таких доходов связано с длительным сроком использования активов и инфляционными корректировками их стоимости в течение периода владения таким активом.

В отношении налогообложения прибыли от долгосрочных активов, так же как и в отношении дивидендов, можно выделить несколько моделей:

1) облагаются в общем порядке (Тунис, Катар, Австралия, Австрия, Болгария, Чили, Греция);

2) облагаются по ставке ниже обычной либо при расчете величины прибыли производится инфляционная корректировка;

3) включаются в налогооблагаемую базу не в полном размере (Канада - 50%);

4) налогом не облагаются (Ямайка, Иордания, Новая Зеландия).

При налогообложении доходов от долгосрочных вложений в ценные бумаги, как и при налогообложении дивидендов, часто применяется вычет в зависимости от доли и длительности владения.

Законодательство некоторых государств предписывает налогоплательщикам-резидентам включать в доходы при расчете базы по налогу на прибыль часть нераспределенной прибыли иностранной компании, долей в которой владеет компания-резидент. При этом для включения части прибыли иностранной компании в свой доход необходимым условием является возможность контролировать иностранную организацию. Контроль же может осуществляться как в силу владения контрольным пакетом, так и в силу других причин - соглашение между компаниями и т.д. Традиционно считается, что если у компании-резидента есть возможность влиять на решения о распределении дивидендов иностранной компанией, то компания-резидент фактически имеет возможность манипулировать величиной своей налогооблагаемой прибыли. При этом в разных странах для включения такого дохода в налоговую базу устанавливается разная совокупность условий. Так, в одних странах достаточно владеть блокирующим пакетом акций (Канада <8>), в других - вместе с требованием о доле владения должны также выполняться и другие условия, например нахождение иностранной компании на территории с низким уровнем налогообложения (офшоре), получение иностранной организацией определенной части дохода от пассивных операций и т.д.

--------------------------------

<8> International tax and business guide. Canada, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

Так, в Аргентине налогоплательщики-резиденты включают в налогооблагаемую базу причитающуюся им долю прибыли иностранной организации в случае, если иностранная организация зарегистрирована в юрисдикции с низким уровнем налогообложения (т.е. офшорной территории) и 50% и более доходов этой организации составляют пассивные доходы, т.е. проценты, дивиденды, роялти, арендные и прочие платежи <9>.

--------------------------------

<9> International tax and business guide. Argentina, 2010. - 16 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

В Австралии иностранная организация признается контролируемой и, соответственно, ее доход пропорционально включается в базу налогоплательщика-резидента, если выполняется хотя бы одно из условий:

1) пять и менее резидентов владеют 50% и более иностранной организации;

2) резидент единолично владеет не менее чем 40% иностранной компании;

3) пять и менее резидентов фактически контролируют иностранную организацию.

В Дании в доход резидента включается весь (а не пропорциональная часть) доход иностранной компании при выполнении следующих условий:

1) компании-резиденту принадлежит доля в 50% и более;

2) 50% и более дохода иностранной компании получены от финансовых услуг;

3) 10% и более активов иностранной организации составляют финансовые активы <10>.

--------------------------------

<10> International tax and business guide. Denmark, 2010. - 18 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

В Китае контролируемыми иностранными организациями, чьи доходы должны быть включены в налоговую базу налогоплательщиком-резидентом, признаются организации, находящиеся под юрисдикцией государств с эффективной ставкой налога на прибыль 12,5% и менее <11>.

--------------------------------

<11> International tax and business guide. China, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

Для формирования налогооблагаемой базы величина полученных доходов уменьшается на величину понесенных организацией расходов. Законодательство большинства стран разрешает признание расходов в целях налогообложения только в случае, если такие расходы документально подтверждены и экономически обоснованны, т.е. направлены на получение прибыли. В основном, так же как и в России, расходы подразделяются на амортизацию, материальные расходы, оплату труда и прочие.

В большинстве государств амортизируемое имущество разбивается на группы, к которым применяются законодательно установленные амортизационные нормы. В России зафиксированные государством ставки применяются только при применении нелинейного метода начисления амортизации. Однако, в связи с тем что применение такого метода подразумевает появление временных разниц между налоговым и бухгалтерским учетом и, соответственно, необходимость рассчитывать отложенные налоги, большинство налогоплательщиков все-таки предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации и в налоговом учете тоже.

Несколько странным является тот факт, что, в соответствии с НК РФ, в налоговом учете разрешен порядок списания материалов в себестоимость по методу ЛИФО (от англ. LIFO - Last in First out). Такой метод подразумевает списание в себестоимость первыми тех товаров, которые были закуплены последними. Это позволяет манипулировать величиной прибыли для налогообложения.

В настоящее время метод ЛИФО запрещен как международными стандартами финансовой отчетности, так и российскими стандартами бухгалтерского учета, т.к. его применение не позволяет финансовой отчетности достоверно отражать материальные расходы и остаток материалов на балансе организации. В свете вышесказанного возможность применения ЛИФО для целей налогового учета выглядит особенно странно.

Большинство государств устанавливает ограничения на сумму процентных расходов. Это связано с тем, что зачастую под маской договора займа/кредита фактически осуществляется репатриация прибыли. При этом предельный размер процентов обычно ограничивается соотношением заемного капитала к собственному, полученному от каждого конкретного участника. Так, в Российской Федерации в ст. 269 Налогового кодекса установлено предельное соотношение заемного и собственного капитала 3:1.

Аналогичное соотношение характерно для налоговых систем Болгарии, Эквадора, Греции, Намибии, Нидерландов. В Канаде, Бразилии, Аргентине, Китае, Гане, Мозамбике установлено соотношение 2:1. Соотношение 4:1 предусмотрено законодательством Албании, Дании, Египта, Хорватии.

В некоторых странах к процентам, начисленным в пользу иностранных связанных сторон, применяются правила трансфертного ценообразования (Норвегия, Франция, Черногория). В других - установлены иные, весьма разнообразные, ограничения. Например, это может быть:

- определенный процент от прибыли до вычета налогов, процентов и амортизации (EBITDA);

- процент от величины активов;

- сумма полученных процентных доходов.

В Италии величина процентных расходов не может превышать 30% EBITDA. В Германии - 30% EBITDA.

Многие страны устанавливают ограничения на величину признаваемых расходов, понесенных в пользу организаций - резидентов офшорных территорий.

В Бразилии расходы, понесенные в пользу иностранных организаций, находящихся на офшорных территориях, могут быть приняты в целях налогообложения прибыли только при одновременном выполнении следующих условий:

1) известно официальное название организации-получателя;

2) представлено документальное подтверждение того факта, что организация обладает необходимыми активами для оказания услуг, которые она предоставляет;

3) в представленных документах о приеме услуг или товаров указана цена <12>.

--------------------------------

<12> International tax and business guide. Brasil, 2010. - 22 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

В Греции товары и расходы на услуги, приобретенные у организаций - резидентов офшорных территорий, для целей налогообложения не принимаются, основные средства не амортизируются.

В подавляющем большинстве государств в качестве расхода можно принять понесенный в предыдущие периоды налоговый убыток. Из изученных автором 132 стран перенос запрещен только в семи странах: Гондурасе, Гватемале, Эстонии, Гане, Белоруссии, Парагвае и Макао. При этом, в Гане, при общем запрете переноса, убыток, понесенный компаниями добывающей, агроперерабатывающей отраслей, а также компаниями, занятыми в сфере туризма, информационных технологий, может переноситься на пять будущих налоговых периодов. В Макао все компании делятся на две группы:

- группа А (публичные компании; компании с капиталом более 1 млн макао патак (3,9 млн руб.) <13>; компании, прибыль которых в каждом из трех предыдущих налоговых периодов превышала 500 тыс. макао патак (1,94 млн руб.));

- группа Б (все остальные компании).

--------------------------------

<13> Сумма переведена в рубли по среднему курсу на 23 сентября 2010 г. (http://ru.exchange-rates.org/converter/MOP/RUB/1/Y).

Компании группы А могут использовать налоговый убыток в течение трех будущих налоговых периодов, компании группы Б вообще не переносят убыток.

Подавляющее большинство государств разрешает перенос убытка либо на пять будущих налоговых периодов, либо на неограниченное число налоговых периодов.

На пять будущих периодов можно перенести налоговый убыток на Мадагаскаре, в Руанде, Боснии и Герцеговине, Египте, Ботсване, Азербайджане, Аргентине, Алжире, Чехии, Хорватии и пр.

На неограниченное число будущих периодов переносится налоговый убыток в Гайане, Израиле, Бразилии, Франции, Бельгии, Бахрейне, Австрии, Австралии, Дании, на Кипре, в Великобритании, Германии, ЮАР.

В остальных странах сроки возможного использования полученного убытка варьируются от одного года, как, например, в эмирате Абу-Даби, до 20 лет, как в США, Канаде, Папуа Новой Гвинее.

В некоторых странах разрешен перенос налогового убытка не только на будущие, но и на прошлые налоговые периоды. Так, в Корее предприятия малого и среднего бизнеса могут переносить убытки на один год назад. Во Франции, при соответствии компании определенным параметрам, убыток переносится на три прошлых налоговых периода. В Бахрейне перенос убытка на прошлые периоды возможен только для нефтяных компаний. В Великобритании, Германии, Нидерландах, Японии, Ирландии, убыток всех компаний может быть перенесен на год назад, в США - на два года, в Канаде - на три. В других странах (Турция, Норвегия) перенос убытка на прошлое возможен только в случае ликвидации организации.

Большинство государств устанавливает ограничения на размер убытка, который можно учесть в каждом отдельном налоговом периоде. Так, налоговый убыток в размере не более 50% налоговой базы соответствующего периода можно использовать в Гайане, Финляндии, Бельгии, Австралии, Узбекистане, Панаме; не более 35% - в Шри-Ланке; не более 30% - в Бразилии; не более 25% - в Эквадоре и Саудовской Аравии.

В других странах ограничения размера используемого налогового убытка в каждом из периодов переноса устанавливаются исходя из размера самого понесенного убытка. Так в Доминиканской Республике убыток может быть использован в течение пяти лет и только равными частями, то есть только 20% от суммы убытка каждый год. При этом в четвертый из периодов переноса использованный убыток не может превышать 80% налоговой базы соответствующего периода, в пятый - 70%. Вновь созданные компании во втором налоговом периоде после создания организации могут полностью учесть убыток, полученный в течение первого года деятельности. В Молдавии также убыток зачитывается по 20% в течение пяти лет. В Польше в каждом последующем налоговом периоде можно зачесть не более 50% величины самого убытка, независимо от того, какую долю от налоговой базы соответствующего периода составит сумма использованного убытка.

Во многих странах возможность использования накопленного налогового убытка зависит от сохранения структуры собственности и вида деятельности организации в период использования убытка по сравнению с периодом образования такого убытка. Большинство стран устанавливает ограничения о необходимости 50% неизменного состава собственников и вида деятельности.

Например, необходимость соблюдения этого требования в отношении состава собственников предусмотрена в Финляндии, Бельгии, Японии. В Албании этот показатель зафиксирован на уровне 25%.

В Австралии, кроме неизменности структуры собственности, также применяется ограничение по изменению вида деятельности (50%). Аналогичные требования установлены законодательством Швеции, Сингапура, Новой Зеландии, Литвы, Танзании, Португалии, Филиппин, Саудовской Аравии. В Германии прямая или косвенная смена собственности на 25%/50% соответственно лишает организацию возможности использовать накопленный налоговый убыток. При этом учитываются сделки даже внутри одной группы компаний.

Однако если для применения критерия неизменности структуры собственности расчет показателя не вызывает проблем, то в отношении неизменности вида деятельности все не так очевидно. В большинстве случаев четко не ясно, как используется данный критерий. В Чехии, например, показателем неизменности вида деятельности является получение 80% и более выручки от того же вида деятельности, что и в период получения налогового убытка.

В некоторых странах накопленный налоговый убыток подлежит ежегодной индексации. Так, в Мексике накопленный убыток ежегодно корректируется на величину инфляции. В Замбии убыток, полученный добывающими компаниями, индексируется на величину изменения курса замбийской квачи к доллару США.

В России в настоящее время налоговый убыток, на основании ст. 283 НК РФ, может быть перенесен на десять будущих налоговых периодов. При этом, при выполнении определенных условий, убыток также делится на категории.

Важнейшим из составляющих элементов системы налогообложения прибыли является налоговая ставка.

Оптимальная величина ставки налога, то есть такая ставка, которая обеспечит максимальную собираемость налога, была предметом научных дискуссий на протяжении длительного периода времени. Так, например, американский экономист Артур Лаффер вывел зависимость между объемом налоговых поступлений в бюджет и динамикой налоговых ставок. Изначально при повышении ставки налога объем налоговых поступлений возрастает, однако при достижении определенного уровня ставки налога поступления начинают снижаться. Графическое отображение такой зависимости получило название "Кривая Лаффера" (рис. 1).

Кривая Лаффера

/│\

│

│

│

│

│

Общий │ max

сбор ├─ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -*

налога │ * │ *

│ * *

│ * │ *

│

│ * │ *

│

│* │ opt *

└──────────────────────────────────────────────────────────────────>

0 Ставка налога 100%

Рис. 1

Такая зависимость объема налоговых поступления от ставки налога объясняется тем, что изъятие у налогоплательщика значительной суммы доходов является неким пределом, за которым ликвидируются стимулы к предпринимательской инициативе, расширению производства. Образуются группы налогоплательщиков, занятых поиском методов ухода от налогообложения и стремящихся концентрировать финансовые ресурсы в теневом секторе экономики. Однозначного ответа, какое значение эффективной ставки является критическим, не существует. Исходя из концепции Лаффера, такой ставкой может являться 35 - 40% добавленной стоимости.

В последнее десятилетие в большинстве стран изменение налоговых ставок подчинялось общемировому тренду на снижение уровня самих ставок и расширение налоговой базы. Так, например, средняя арифметическая ставка налога на прибыль организаций, рассчитанная на основе данных из 106 стран, с 1999 по 2009 г. уменьшилась на 7,18 процентных пункта, или на 22% (таблица 2). В то же время ставка налога на добавленную стоимость практически не изменилась.

Таблица 2. Ставка налога на прибыль и НДС

┌──────────┬──────────────────────────────┬───────────────────────────────┐

│ Год │ Ставка налога на прибыль │ Ставка НДС │

├──────────┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────┤

│ 1999 │ 32,69% │ нет данных │

│ 2000 │ 32,36% │ нет данных │

│ 2001 │ 31,49% │ нет данных │

│ 2002 │ 30,72% │ нет данных │

│ 2003 │ 29,53% │ нет данных │

│ 2004 │ 28,75% │ 15,81% │

│ 2005 │ 28,01% │ 15,85% │

│ 2006 │ 27,47% │ 15,74% │

│ 2007 │ 27,12% │ 15,62% │

│ 2008 │ 25,84% │ 15,22% │

│ 2009 │ 25,51% │ 15,25% │

└──────────┴──────────────────────────────┴───────────────────────────────┘

Источник: KPMG's Corporate and indirect tax rate survey, 2009. - 56 p. // URL: http://www.kpmg.com (дата обращения: 01.10.2010).

Общее снижение ставки налога на прибыль организаций явилось следствием налоговой конкуренции государств. Путем установления пониженного уровня налогообложения страна привлекает предпринимателей других государств и, таким образом, расширяет свою налоговую базу, что, в свою очередь, даже при сниженных ставках ведет к увеличению налоговых доходов бюджета.

В 2009 г., в ответ на мировой финансовый кризис, некоторые государства снизили ставку налога на прибыль организаций. Данная мера имела цель помочь производителям (в том числе не только отечественным) как можно быстрее выйти из кризиса. При этом ставка налога на прибыль снизилась только в двенадцати из изученных 106 стран. Так, например, в Канаде ставка налога на прибыль с 1 января 2009 г. снизилась на 0,5 процентных пункта, в Гибралтаре - на 6. В остальных странах ставка снизилась в среднем на 2 процентных пункта, а в Литве наоборот увеличилась на 5 процентных пунктов.

В 2009 г. наиболее высокие ставки налога на прибыль были установлены в Японии (40,69%) и США (40%). По теории Лаффера, такой уровень ставок налога является критическим.

Самые низкие, без учета традиционных офшорных территорий, - в Молдавии (0%), Черногории (9%), Албании, Болгарии, Македонии, Парагвае, Сербии (10%).

Некоторые страны устанавливают ставку налога в зависимости от вида деятельности, которым занимается компания. Так, большинство нефтеэкспортирующих стран взимают налог с нефтяных организаций по ставке, существенно отличающейся от ставки для прочих компаний. Так, в Норвегии компании, занимающиеся разработкой нефтяных месторождений на континентальном шельфе, кроме налога по общей ставке 28% уплачивают в бюджет 50% прибыли, полученной от добычи, переработки и транспортировки полученного продукта по трубопроводам <14>. В Саудовской Аравии при общей ставке налога 20% прибыль компаний, занятых добычей природного газа, облагается по ставке 30%, а занимающихся добычей нефти и прочего углеводородного сырья - 85%. При этом прибыль облагается налогом только в части, принадлежащей нерезидентам <15>. В Анголе прибыль от добычи нефти облагается по ставке 50% при обычной ставке 35% <16>.

--------------------------------

<14> International tax and business guide. Norway, 2010. - 18 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

<15> International tax and business guide. Saudi Arabia, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

<16> International tax and business guide. Angola, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

Ставка налога также используется многими странами в качестве инструмента регулирования экономической активности. В большинстве стран установлены льготы при налогообложении прибыли:

- компаний, осуществляющих инвестиции в приоритетные отрасли, определенные государством;

- предприятий малого и среднего бизнеса;

- социально значимых организаций.

В некоторых странах наряду с налогом на прибыль установлен альтернативный минимальный налог. Поступления от такого налога позволяют государству получать хоть и минимальный, но зато гарантированный в заранее определенном объеме налоговый доход. Это избавляет правительство от необходимости экстренного поиска источников финансирования запланированных расходов, когда фактические налоговые поступления существенно ниже заложенных в бюджет.

Альтернативный минимальный налог установлен в 29 из 132 проанализированных автором стран.

В общем случае взимание альтернативного минимального налога имеет своей целью обеспечение минимального уровня налоговых поступлений. При этом минимальный налог уплачивается в случае, если величина минимального налога превышает величину налога на прибыль, рассчитанную в общем порядке. Однако из этого правила есть исключения. Так, например, в Бельгии минимальный налог уплачивается налогоплательщиком только в случае, если он не сдал в установленные сроки налоговую декларацию. То есть в данном случае фактически минимальный налог выполняет карательную функцию.

В большинстве стран минимальный налог взимается в определенном проценте от базы, которая легко прогнозируется и с трудом поддается манипулированию со стороны налогоплательщика. Так в Бенине минимальный налог составляет 0,75% от оборота предыдущего налогового периода. При этом максимальная сумма минимального налога установлена в размере 200 тыс. франков КФА ВСЕАО (13,5 тыс. руб.) <17>. В Аргентине уплачивается минимальный налог, равный 1% стоимости активов, расположенных на территории страны. В Колумбии минимальный налог рассчитывается как 3% от средней величины чистых активов организации за предыдущий период. В Никарагуа - 1% от активов организации. В Экваториальной Гвинее - 1% от оборота предыдущего года. В Пуэрто-Рико налогоплательщику вменяется минимальный доход в размере 50 тыс. долл. США, который облагается по общей ставке налога на прибыль 22%, что приводит к необходимости уплаты минимального налога в размере 11 тыс. долл. США. В Алжире размер минимального налога зафиксирован законодательно - 5 тыс. алжирских динаров (0,2 тыс. руб.).

--------------------------------

<17> Здесь и далее сумма переведена в рубли по среднему курсу ЦБ РФ за 2009 г.

В других странах минимальный налог взимается с базы, которая с меньшей степенью вероятности поддается прогнозированию и может являться объектом умышленного манипулирования со стороны налогоплательщика. Так, в Гайане альтернативный минимальный налог взимается в размере 2% от оборота текущего года. В Гватемале минимальный налог уплачивается только организациями сельскохозяйственного сектора в размере 1% от оборота текущего года или активов в зависимости от того, какая из величин больше. В Панаме - 1,401% от оборота текущего года. При этом, если эффективная ставка налога на прибыль, рассчитанного в обычном порядке, больше номинальной ставки в 30%, налоговые органы могут в индивидуальном порядке освободить компанию от обязанности уплаты альтернативного минимального налога на период до трех лет. В Индии, если сумма налога на прибыль по результатам налогового периода составляет менее 10% бухгалтерской прибыли, уплачивается минимальный налог в размере 10% бухгалтерской прибыли, скорректированной на определенные виды расходов. В Танзании минимальный налог в размере 0,3% от оборота уплачивают компании, которые в течение трех последовательных предыдущих периодов несли налоговые убытки.

В некоторых странах действует специальный порядок расчета налогооблагаемой базы для минимального налога. Так, в США величина минимального налога равняется 22% от налогооблагаемой базы, которая рассчитывается в порядке, отличном от порядка расчета базы налога на прибыль. При этом определенные расходы не учитываются вообще, а какие-то расходы (например, амортизация) пересчитываются по установленным правилам <18>. В Мексике база для минимального налога рассчитывается по кассовому методу. При этом не учитываются процентные доходы и расходы и полученные и уплаченные роялти от связанных сторон, а также расходы на оплату труда. К полученной базе применяется ставка 17% при общей ставке налога на прибыль 28% <19>.

--------------------------------

<18> International tax and business guide. USA, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

<19> International tax and business guide. Mexico, 2010. - 22 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

Однако не во всех странах, взимающих альтернативный минимальный налог, установлена возможность зачета переплаченной суммы налога (превышение величины минимального налога над величиной налога на прибыль, рассчитанного в обычном порядке) в счет налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих налоговых периодах. Так, в Аргентине переплаченную сумму можно зачесть в течение следующих 10 налоговых периодов, в Индии - в течение 7 лет.

Налоговым периодом налога на прибыль обычно является период из 12 последовательных календарных месяцев. При этом в большинстве развитых стран налоговый период может, по выбору налогоплательщика, не быть равным календарному году. Так, на Ямайке, в Катаре, Австралии, Бенине, Дании, Коста-Рике, Хорватии, Кубе, Норвегии, Кувейте, Гане в качестве налогового периода можно использовать любой период, не превышающий 12 месяцев. В Доминиканской Республике, по общему правилу, налоговый период заканчивается 31 декабря, однако компании могут выбрать окончание налогового периода 31 марта, 30 июня или 30 сентября.

Штрафы за несвоевременную уплату налога в большинстве стран установлены на уровне до 50% неуплаченной суммы. Однако, например, в Анголе за просрочку платежа взимается штраф в размере удвоенной суммы неуплаченного налога. В Аргентине штрафы составляют 50% - 100% от суммы просроченного налога. В Колумбии - от 5% до 200%. В Камеруне, в зависимости от причин неуплаты (ошибка, умысел, мошенничество), штраф составит от 30% до 150%.

На основе проведенного сравнения, в целях повышения уровня налоговых доходов бюджета и их стабильности, повышения эффективности налоговой системы за счет упрощения положений законодательства и, соответственно, сокращения затрат налогоплательщиков на их исполнение, можно рекомендовать рассмотреть возможность внедрения в российскую практику налогообложения прибыли следующих элементов.

1. Включение в налогооблагаемую прибыль организаций соответствующей части прибыли иностранной организации, подконтрольной организации-резиденту, а также внедрение более жесткого контроля над расходами, понесенными в пользу организаций, зарегистрированных на офшорных территориях. Такие меры помогут снизить уровень доходов, скрываемых от налогообложения посредством использования офшорных территорий.

2. Отмена метода списания материалов в расходы ЛИФО. Это позволит урезать возможности организаций по искусственному завышению расходов в инфляционной экономике.

3. В связи с тем что установленный предельный коэффициент, применяемый при расчете вычитаемых процентов, начисленных в пользу связанной стороны, не всегда является объективным, правило тонкой капитализации можно заменить применением правил трансфертного ценообразования.

4. Для обеспечения минимального уровня налоговых поступлений необходимо ввести альтернативный минимальный налог с возможностью зачета уплаченных сумм в будущих периодах, а также ограничить возможность зачета убытков прошлых лет критериями неизменности вида деятельности и состава собственников организации.

5. Разрешить применение плавающего налогового периода. То есть дать возможность налогоплательщикам самостоятельно выбирать окончание налогового периода, например это может быть окончание любого из кварталов: 31 марта, 30 июня, 30 сентября или 31 декабря. Это поможет более равномерно распределить нагрузку на налоговые органы, что, в свою очередь, приведет к повышению эффективности налоговых проверок, а также сокращению трудозатрат налогоплательщиков на подачу деклараций и уплату налога.

Библиографический список к статье

1. International tax and business guide. Angola, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

2. International tax and business guide. Argentina, 2010. - 16 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

3. International tax and business guide. Australia, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

4. International tax and business guide. Bahrain, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

5. International tax and business guide. Brasil, 2010. - 22 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

6. International tax and business guide. Canada, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

7. International tax and business guide. China, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

8. International tax and business guide. Denmark, 2010. - 18 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

9. International tax and business guide. Italy, 2010. - 14 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

10. International tax and business guide. Mexico, 2010. - 22 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

11. International tax and business guide. Norway, 2010. - 18 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

12. International tax and business guide. Saudi Arabia, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

13. International tax and business guide. UAE, 2010. - 16 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

14. International tax and business guide. USA, 2010. - 20 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

15. International tax. Highlights, 2010. - 302 p. // URL: http://www.deloitte.com (дата обращения: 01.10.2010).

16. Paying taxes 2010. The global picture, 2010. - 116 p. // URL: http://www.pwc.com (дата обращения: 01.10.2010).

В.А.Сорокина

Старший аудитор

ЗАО "КПМГ",

аспирант

кафедры финансов

Санкт-Петербургского государственного

университета экономики и финансов

Подписано в печать

27.10.2010

Дата добавления: 2015-08-28