Финансовая газета, 2011, N N 37, 39

"Финансовая газета", 2011, N N 37, 39

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО

С каждым годом все большее количество компаний готовит финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Обязанность составлять консолидированную отчетность по МСФО для банков была введена с 2004 г. Указанием Банка России от 25.12.2003 N 1363-У и Письмом Банка России от 25.12.2003 N 181-Т. Обязанности составлять консолидированную отчетность по МСФО для других компаний до настоящего времени установлено не было.

Важной вехой в порядке применения МСФО в Российской Федерации стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", в котором установлены общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с российским законодательством. В Законе отдельно указано, что консолидированная отчетность составляется по стандартам МСФО.

Консолидированную отчетность по стандартам МСФО наряду с индивидуальной бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 3 Закона N 208-ФЗ), составляют:

кредитные организации;

страховые организации;

иные компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

компании, имеющие иностранных учредителей, в случае если составление консолидированной отчетности предусмотрено учредительными документами;

в случае если составление консолидированной отчетности предусмотрено федеральным законом.

Особенности порядка представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, устанавливаются отдельно Правительством Российской Федерации.

Итак, что представляет собой консолидированная отчетность и каковы основные принципы ее составления?

Консолидированная финансовая отчетность - это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ). Другими словами, отчетность группы должна быть представлена так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.

Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность, в соответствии с МСФО, включает:

отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

отчет о совокупных доходах за отчетный период;

отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

отчет о движении денежных средств за отчетный период;

примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.

В зависимости от доли участия и степени контроля различают несколько схем консолидации, основанных на особенностях структуры группы компаний.

1. В состав группы включаются материнская и дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая материнской компанией. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций. Контроль может существовать при владении менее чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания обладает возможностью:

управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

определять финансовую и операционную политику компании согласно уставу или соглашению;

назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Консолидированную отчетность составляет головная (материнская) организация, инвестирующая средства и управляющая подконтрольными компаниями, как национальными, так и зарубежными.

Стандартами, регулирующими порядок составления отчетности для групп, включающих дочерние компании, являются МСФО IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и IFRS 3 "Объединение бизнеса".

Если инвестиция в дочернюю компанию совершена исключительно с целью последующей перепродажи, такая компания исключается из консолидации и учитывается согласно IFRS 5 "Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

2. Ассоциированные компании. Ассоциированная компания - это компания, на которую инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.

Под существенным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании - объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежат как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора подтверждается хотя бы одним способом:

представительство в совете директоров зависимой компании;

участие в процессе выработки политики;

крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

Стандартом, регулирующим порядок составления отчетности для ассоциированных компаний, является IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные компании".

3. Совместная деятельность. Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемая компания, совместно контролируемая деятельность и совместно контролируемые активы. В процессе составления консолидированной финансовой отчетности учитывается только совместно контролируемая компания.

Совместно контролируемая компания составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Каждый участник вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства и другие ресурсы. Совместно контролируемая компания является для обществ - участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.

Стандартом, регулирующим порядок составления отчетности для совместных предприятий, является IAS 31 "Участие в совместном предпринимательстве".

Примечание. В мае 2011 г. Правление КМСФО выпустило новые стандарты, касающиеся консолидации, которые вступают в силу с годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г.:

IFRS 10 "Консолидированная финансовая отчетность";

IFRS 11 "Соглашения о совместной деятельности";

IFRS 12 "Раскрытие информации о долях участия в других компаниях".

В данной публикации новые стандарты не рассматриваются.

Принципами МСФО установлено, что группы компаний могут не составлять консолидированную отчетность, если:

долговые и долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные или региональные рынки);

материнская компания не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчетность (при условии, что другие акционеры проинформированы об этом и не возражают).

Для того чтобы официально применять МСФО для составления консолидированной отчетности, стандарты должны пройти процедуру признания в порядке, установленном Правительством Российской Федерации по согласованию с Банком России.

Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 N 107.

Согласно п. п. 26 и 27 данного Постановления документ международных стандартов подлежит опубликованию в официальном печатном издании, определяемом Минфином России, и размещается на официальном сайте Минфина России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

До настоящего времени МСФО на русском языке официально не опубликованы.

Когда организации обязаны применять МСФО для составления

консолидированной отчетности?

Согласно Закону N 208-ФЗ применение международных стандартов кредитными и страховыми организациями станет обязательным в году, следующем за годом признания стандарта. Повторим, что банки составляют консолидированную отчетность по МСФО с 2004 г., однако до настоящего времени на уровне федерального законодательства этой обязанности установлено не было.

Организации, ценные бумаги которых котируются на бирже и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам (например, US GAAP), а также организации, облигации которых обращаются на бирже, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г.

Базовые принципы консолидации

Прежде всего для компаний группы утверждается единая учетная политика. Если дочерняя компания использует иную учетную политику, то перед консолидацией необходимо сделать корректировки в отчетности этой дочерней организации исходя из правил учета, применяемых материнской компанией. Если использование единой учетной политики представляется нецелесообразным и невыполнимым, то этот факт должен раскрываться с указанием статей консолидированной отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

Финансовая отчетность материнской (головной) компании группы и ее дочерних организаций готовится на одну отчетную дату. Если даты финансового года не совпадают, то дочерняя компания готовит отчетность на отчетную дату группы. Если это практически нецелесообразно, то можно использовать отчетность на разные даты, если разница между отчетными датами не превышает трех месяцев и будут сделаны корректировки на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской организации. При консолидации дочерних компаний используется метод приобретения (покупки), при котором данные отчетности дочерних компаний включаются в консолидированную отчетность в их полной величине, при этом необходимо руководствоваться IAS 27, IFRS 3, а также SIC 12 "Консолидация предприятия специального назначения".

Практическая реализация метода покупок предполагает:

определение приобретающей компании;

определение даты приобретения;

признание и оценку идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств, а также доли неконтролирующих акционеров в дочерней компании;

определение и отражение в консолидированной отчетности гудвилла;

построчное объединение индивидуальной финансовой отчетности материнской и дочерней компаний путем сложения аналогичных статей отчетности. При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют 100% соответствующих статей дочерней компании независимо от степени достигнутого контроля.

При составлении консолидированного баланса (отчета о финансовом положении) инвестиции материнского общества, связанные с приобретением дочерней компании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются, - активами и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса (отчета о финансовом положении) и гудвиллом.

Остатки по расчетам внутри группы, доходы и расходы по сделкам внутри группы, нереализованная прибыль должны полностью исключаться.

При наличии инвестиции в зависимые (ассоциированные) компании, т.е. когда вложения составляют от 20 до 50%, возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований IAS 28.

Если учетные политики ассоциированной компании и инвестора различны, то необходимо осуществить корректировки, приводящие отчетность ассоциированной компании в соответствие с учетной политикой инвестора.

Если даты окончания финансового года не совпадают, то ассоциированная компания готовит отчетность на отчетную дату инвестора. Если это практически нецелесообразно, то отчетность ассоциированной компании необходимо скорректировать на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой инвестора. В любом случае промежуток между отчетными датами не должен превышать трех месяцев.

Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. При этом методе статья "Инвестиция в зависимую компанию" из консолидированного баланса (отчета о финансовом положении) не исключается, но корректируется на произошедшее после приобретения приращение прибылей (убытков) ассоциированной компании с учетом доли материнской компании.

Доля неконтролирующих акционеров в пассиве консолидированного баланса (отчета о финансовом положении) не отражается.

В консолидированный отчет о комплексной прибыли и убытках включается одной статьей часть прибыли ассоциированной компании после налогов.

Остатки по операциям с ассоциированными компаниями не исключаются из баланса (отчета о финансовом положении), также не корректируются доход и себестоимость инвестора по оборотам с ассоциированными компаниями. Однако нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании.

В случае если компания будет находиться под совместным контролем двух компаний, то для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).

При методе пропорциональной консолидации баланс (отчет о финансовом положении) участника включает часть активов, которые он контролирует совместно, и часть обязательств, за которые он несет совместную ответственность. Отчет о комплексной прибыли и убытках участника включает его долю в доходах и расходах совместно контролируемой компании.

Применение этого метода не требует расчета неконтролируемой доли участия, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе (отчете о финансовом положении) пропорционально доле владения.

Для консолидации капиталов используется метод покупки.

Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нереализованной прибыли осуществляется подобно полной консолидации, но на пропорциональной основе.

При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20% или материнская компания не готовит консолидированную отчетность, инвестиции отражаются в консолидированном балансе (отчете о финансовом положении) по фактическим затратам. При этом следует руководствоваться IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации", IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

Аудит консолидированной отчетности

Процесс составления консолидированной отчетности сложен, уровень подготовки специалистов, занимающихся консолидацией, должен быть достаточно высоким.

Неслучайно ст. 5 Закона N 208-ФЗ введен обязательный аудит годовой консолидированной отчетности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчетностью.

Таким образом, аудит годовой консолидированной отчетности подпадает под определение аудиторской деятельности, представленное в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", как иная, аналогичная по составу отчетность, формируемая в соответствии с иными федеральными законами.

Аудит консолидированной отчетности могут проводить только аудиторские организации (п. 3 ст. 5 Закона N 307-ФЗ).

Срок представления годовой отчетности - не позднее 120 дней с начала года, следующего за отчетным. Через 30 дней после представления отчетности она должна быть опубликована. Таким образом, аудит консолидированной отчетности должен быть завершен до 30 апреля следующего года.

Аудит по МСФО означает применение международных стандартов аудита. Аудит такой отчетности ориентируется главным образом на аудит бизнеса, а не только на аудит ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности. При этом особое внимание уделяется рискам проверяемого субъекта.

Аттестации аудиторов по МСФО с выдачей сертификата, подтверждающего их квалификацию в области международных стандартов учета и международных стандартов аудита, в Российской Федерации на сегодняшний день не существует. Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый в настоящее время, позволяет проводить аудит отчетности только по российским стандартам учета. Вместе с тем наличие квалификационного аттестата свидетельствует о том, что аудитор знает, как минимум, федеральные (российские) стандарты аудита, которые разработаны с учетом международных стандартов аудита и близки им.

Специалист, выполняющий аудит отчетности по МСФО, должен иметь одну из квалификаций, получивших наибольшее признание в мире. В настоящее время в Российской Федерации наиболее распространены две сертификации - Ассоциации присяжных сертифицированных бухгалтеров (ACCA) - Великобритания и сертифицированный бухгалтер (CPA) - США. Помимо ACCA и CPA имеются также и другие национальные сертификаты - CIPA, CAP/CIPA (двухуровневая сертификация, разработанная Международным советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов), IFA (разработка Международной ассоциации бухгалтеров-счетоводов и финансовых аналитиков), профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов Франции, Германии и др.

В Минфине России аттестация DipIFR, разработанная совместно с ACCA, рассматривается как одна из возможных квалификаций, позволяющих подписывать отчетность по МСФО.

Таким образом, имея дипломированных специалистов по МСФО в штате, фактически любая российская аудиторская компания может взяться за выполнение проверки отчетности, составленной по МСФО.

Ю.Пермитина

Ведущий аудитор

Первого Дома Консалтинга

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

14.09.2011

28.09.2011

Дата добавления: 2015-08-28