Налоги и налогообложение, 2010, N 9

"Налоги и налогообложение", 2010, N 9

ПРАКТИКА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

Налоговое законодательство зарубежных стран формируется длительное время, постоянно совершенствуется и адаптируется к новым экономическим реалиям и потребностям государства. В большинстве западных стран развитие налоговой мысли проходит эволюционно и находится под влиянием как социально-экономических, так и политических факторов.

Налоговое законодательство зарубежных стран характеризуется широким составом и сложной структурой налоговых льгот и преференций, применяющихся как в отношении организаций, так и физических лиц.

Налоговые льготы и преференции традиционно предоставляются в следующих формах:

- освобождение от уплаты каких-либо налогов и (или) сборов;

- исключение из налоговой базы определенной части объекта и (или) отдельных видов объектов обложения;

- уменьшение размера налоговых ставок;

- налоговые вычеты из налоговой базы;

- необлагаемый минимум по доходам и (или) стоимости имущества (капитала);

- скидка (изъятие) с налогового оклада;

- изменение сроков уплаты налогов и (или) сборов;

- налоговые каникулы (освобождение от уплаты налога на определенный период времени);

- зачет и (или) возврат уплаченных налогов;

- упрощение порядка представления налоговой отчетности (изменение состава и (или) сроков).

С учетом приоритетов, стоящих перед обществом на каком-либо этапе развития, государство выбирает определенный состав налоговых льгот и преференций, формирующий тем самым систему налоговых льгот и преференций. На систему налоговых льгот и преференций также оказывает влияние исторический опыт развития налогообложения в стране, полномочия органов государственной власти, издержки применения льгот и преференций.

Среди множества налоговых преференций, предусмотренных налоговым законодательством зарубежных стран, необходимо выделить налоговые кредиты, применяющиеся в отношении всех категорий налогоплательщиков: организаций и физических лиц. Налоговые кредиты как инструменты стимулирования инвестиционной активности устанавливаются в процентах от понесенных затрат. Они достаточно часто встречаются в зарубежных нормативных актах и литературе. При этом отмечается, что наряду с налоговыми вычетами из налоговой базы по налогу на прибыль и ускоренной амортизации указанные методы являются основными механизмами налогового стимулирования в мировой практике <1>.

--------------------------------

<1> Кизимов А.С. Международный опыт и российская практика налогового стимулирования инновационной деятельности // Финансы. 2008. N 7. С. 33 - 38.

Понятие инвестиционного налогового кредита закреплено и в Налоговом кодексе Российской Федерации, под которым понимается такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу на прибыль с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 НК РФ).

Налоговые кредиты в современном налоговом законодательстве России изначально были представлены: налоговым кредитом и инвестиционным налоговым кредитом. Предоставление налоговых кредитов прекращено с 1 января 2007 г. на основании Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Инвестиционный налоговый кредит предусматривает лишь возможность переноса срока уплаты налога на более поздний срок без каких-либо результативных финансовых послаблений для организаций.

Таким образом, инвестиционные налоговые кредиты, равно как и иные формы изменения сроков уплаты налогов и сборов (отсрочка и рассрочка), при буквальном толковании норм законодательства, налоговыми льготами не признаются. Это вносит неопределенность в их применении на практике.

Как справедливо отмечено некоторыми учеными, в России при переходе к современной системе законодательства о налогах и сборах англоязычному термину "налоговый кредит" (tax credit) придано неправильное значение, под которым фактически понимается кредитование налогоплательщиков государством (в лице налоговых органов) с соблюдением ряда условий (заключение договора, установление размера процентной ставки, суммы кредита, срока кредитования, вида обеспечения) <2>.

--------------------------------

<2> Кашин В.А., Пономарева Н.В. Системный подход в налоговых отношениях // Финансы. 2009. N 12. С. 29 - 34.

Главным отличием в понимании термина "налоговый кредит" в налоговом законодательстве зарубежных стран от аналогичного термина в налоговом законодательстве России является то, что в первом случае "налоговый кредит" понимается как налоговая льгота в форме различных вычетов, скидок и изъятий для налогоплательщиков.

По мнению В.А. Кашина, англоязычный термин "налоговый кредит" (tax credit) следует отождествлять с понятием "кредит", применяющимся в учетной деятельности (против также бухгалтерского понятия "дебет") <3>. Действительно, в зарубежных странах к термину "tax credit", которым характеризуются множество налоговых льгот, более употребительны выражения "налоговая скидка" или "налоговый вычет", хотя последний часто обозначается термином "tax deduction".

--------------------------------

<3> Кашин В.А. НК РФ: Налоговые отношения и модели подоходного налогообложения // Налоговая политика и практика. 2009. N 3.

Практика применения законодательства о налогах и сборах в зарубежных странах подразумевает под термином "налоговый вычет", как правило, уменьшение налоговой базы (например, по расходам на обучение физических лиц, расходам на НИОКР организаций, доходам в виде дивидендов), а под налоговой скидкой - уменьшение (изъятие) налогового оклада (по налогам на доходы физических лиц).

Напомним, что с учетом определения, имеющегося в отечественной литературе <4>, налоговой оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения, например дохода, прибыли, имущества.

--------------------------------

<4> Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика. 2008. С. 26.

В отечественной науке встречаются классификации налоговых льгот, сопоставимые с зарубежной практикой. По мнению С.Г. Пепеляева, налоговые льготы классифицируются на изъятия, скидки и освобождения <5>. А.В. Брызгалин, рассматривая формы налоговых льгот, выделяет два вида вычетов: вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм (как правило, расходов плательщика) и вычет из налогового оклада, который он считает самой эффективной налоговой льготой <6>.

--------------------------------

<5> Налоговое право: учеб. пособие // Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 106.

<6> Налоги и налоговое право: учеб. пособие // Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 302 - 303.

Применительно к зарубежному опыту термином "tax credit" обозначаются налоговые льготы, отличающиеся по регулирующим возможностям и механизмам действия. Поэтому, по нашему мнению, данный термин в отношении прямых налогов следует понимать в трех аспектах:

1) налоговые вычеты (изъятия), предоставляемые в целях стимулирования инвестиционной активности, поощрения определенных научных проектов, исследований, перспективных видов деятельности, применяющиеся по налогу на прибыль (доходы) организаций и налогу на имущество. Льготы предоставляются в форме уменьшения налоговой базы (а в некоторых случаях, в основном в США, - и суммы налога) на определенную заранее установленную величину;

2) налоговые скидки, предоставляемые в целях социальной поддержки и экономического стимулирования населения в форме освобождения от уплаты налога на доходы, уплаты его в меньшем размере или получения необлагаемого дохода от государства (аналогично пособиям), предоставляются путем уменьшения (изъятия) налогового оклада. Скидки, как правило, разработаны таким образом, что устойчиво уменьшаются по мере увеличения дохода, подлежащего налогообложению.

При этом отечественное налоговое законодательство не содержит понятия "налоговая скидка". Исходя из определения, данного в словаре русского языка С.И. Ожегова, скидка - это "...пониженное требование к кому-нибудь (чему-нибудь), послабление, оправдываемое чем-нибудь" <7>. В связи с распространенной практикой за рубежом считаем возможным к термину "tax credit" в отношении физических лиц использовать термин "налоговая скидка", определяемый как некоторое послабление, выражающееся в уменьшении размера налоговых обязательств. В литературе встречаются и иные переводы данного термина. В США, как отмечает Д.В. Корф, термин "налоговый кредит" фактически эквивалентен термину "налоговая скидка" <8>;

3) налоговые вычеты, предоставляемые в целях стимулирования притока иностранных инвестиций и исключения двойного налогообложения по налогам на доходы в виде дивидендов. Предоставляются в форме вычета сумм налогов, уплаченных в других налоговых юрисдикциях и (или) освобождения некоторых видов доходов (например, дивидендов, процентов, роялти) от налогообложения.

--------------------------------

<7> Ожегов С.И. Словарь русского языка // Под ред. Н.Ю. Шведовой. М.: Русский язык, 1990. С. 720.

<8> Корф Д.В. Налогообложение в сфере образования: опыт США // Налоги и налогообложение. 2009. N 12. С. 59 - 67.

Согласно сложившейся практике в целях недопущения двойного налогообложения налогоплательщики - получатели дивидендов вправе получить налоговый вычет (зачет) по налогу, подлежащему уплате по месту своего нахождения, на сумму налога, уплаченного в других налоговых юрисдикциях. Вычет применяется к налогам, которые по своей экономической природе соответствуют налогам на доходы организаций и физических лиц, и, как правило, ограничивается суммой налога, уплаченного у источника. В случае если указанные доходы облагаются по более высокой ставке, чем в стране происхождения, разница подлежит доплате.

Однако в целях стимулирования зарубежных инвестиций международные соглашения об избежании двойного налогообложения могут предусматривать, что некоторые виды доходов (например, дивиденды, роялти, проценты) облагаются по пониженной ставке либо исключаются из налогообложения в стране получателя доходов посредством применения специального налогового освобождения, часто именуемого "Tax Sparing Credit". Данная льгота заключается в том, что организации одной юрисдикции принимают к вычету налоги, подлежащие удержанию у источника выплаты в другой юрисдикции, однако так и неудержанные (или удержанные в меньшем размере). Разница между величиной удержанного налога и налога, подлежащего удержанию, составляет величину освобождения. В настоящее время льготы такого рода встречаются редко.

В ряде стран дивиденды, полученные от нерезидентов, освобождаются от налогообложения. Так, на основании пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" при перечислении дивидендов из России компания - резидент Кипра уплачивает налог по ставке 5% (удерживается у источника в России). Дивиденды, полученные в связи с деятельностью своего представительства в России и перечисленные на Кипр, у компании - резидента Кипра освобождаются от налогообложения на основании Закона Кипра "О налогообложении доходов" от 2002 г. с изменениями от 2004 г. (Cyprus Income Tax Law, 2002) <9>.

--------------------------------

<9> По данным группы Focus Business Services [сайт] URL: http://www.fbscyprus.com/assets/mainmenu/133/editor/INCOME%20TAX%20LAW.pdf (дата обращения: 03.08.2010).

Тем не менее указанные дивиденды облагаются специальным взносом на оборону согласно Закону "О специальном взносе на оборону" от 2002 г. с изменениями от 2003 г. (Special Contribution for the Defense of the Republic Law, 2002).

В целом зарубежный опыт налогового администрирования классифицирует все налоговые скидки (вычеты) на две группы: возмещаемые (refundable) и невозмещаемые (non-refundable) или, соответственно, неутрачиваемые (non-wastable) и утрачиваемые (wastable).

Возмещаемые скидки позволяют уменьшать налоги на доходы налогоплательщика на сумму скидки, превышающую размер таких налогов, таким образом, налогоплательщик может получить необлагаемый доход от государства. Примерами возмещаемых налоговых скидок являются налоговая скидка на заработанный доход, налоговая скидка на детей (в США), налоговая скидка работника, налоговая скидка на детей (в Великобритании).

Невозмещаемые налоговые скидки не могут доводить размер налогового оклада до отрицательной величины. Таким образом, налогоплательщики не могут получить доходы сверх своих платежей в налоговую систему. Примером невозмещаемых налоговых скидок являются налоговая скидка на пенсионные взносы в США и ранее действующая налоговая скидка на детей в Великобритании. Среди зарубежных стран есть такие, в которых все скидки являются невозмещаемыми (Ирландия).

В зарубежных странах налоговые скидки, выплачиваемые людям с невысокими доходами ниже определенного гарантированного минимума, являются продолжением развития так называемой концепции "отрицательного подоходного налогообложения" (Negative Income Tax), которая представляет собой прогрессивную систему налогообложения, при которой люди, зарабатывающие ниже установленного размера, вместо уплаты налогов получают пособия от государства.

Например, при пропорциональной ставке 25% и гарантированном выплачиваемом минимуме 10 тыс. долл. в год налогоплательщик платит налог только с дохода, превышающего 40 тыс. долл. в год (25% x 40 000 = 10 000). При годовом доходе 20 тыс. долл. налогоплательщик уплачивает 5 тыс. долл. налога и получает 10 тыс. долл. гарантированного пособия.

Концепция отрицательного подоходного налогообложения впервые была предложена английской политической писательницей Джульеттой Райс-Уильямс (Juliet Rhys-Williams) в 40-х гг. XX в. <10> Популярность концепции возросла после выхода в 1962 г. книги "Капитализм и свобода" (Capitalism and Freedom) известного американского экономиста, лауреата Нобелевской премии 1976 г. по экономике Милтона Фридмана. Однако эта концепция так и не была реализована.

--------------------------------

<10> Milton Friedman. Capitalism and Freedom: Fortieth Anniversary Edition // University of Chicago Press. 2002. P. 192 - 194.

Далее рассмотрим подробнее льготы, применяющиеся организациями и физическими лицами по налогам на доходы.

Налоговые вычеты (изъятия), применяющиеся по налогу на прибыль (доходы) организаций и налогу на имущество. В этом аспекте к налоговому вычету относится налоговый вычет на НИОКР (Research and Development Relief for Corporation Tax), применяющийся по налогу на прибыль в Великобритании, который позволяет организации уменьшить размер налоговой базы на сумму, превышающую фактические затраты на НИОКР <11>.

--------------------------------

<11> По данным Управления внутренних доходов и таможенных сборов [сайт] URL: http://www.hmrc.gov.uk/ct/forms-rates/claims/randd.htm (дата обращения: 12.08.2010).

Предприятия малого и среднего бизнеса по расходам на НИОКР вправе получить возмещение в виде денежных средств, перечисляемых на расчетный счет Управлением внутренних доходов и таможенных сборов (Her Majesty's Revenue and Customs). Для них действует наиболее льготный вычет, составляющий с 1 августа 2008 г. 175% от фактических затрат на НИОКР, т.е. на каждые 100 фунт. стерл. затрат на НИОКР организации могут дополнительно уменьшить налоговую базу на 75 фунт. стерл.

Для получения налогового вычета на НИОКР необходимо, чтобы организация расходовала на финансирование НИОКР не менее 10 тыс. фунт. стерл. в отчетном периоде. С 1 апреля 2008 г. налоговый вычет для крупных компаний составляет 130% от фактических затрат на НИОКР, но не более 7,5 млн фунт. стерл. по каждому проекту НИОКР. Рассчитаем на примере сумму налогового вычета для малого предприятия:

1. По итогам отчетного периода получена прибыль, в составе которой:

- расходы на НИОКР: 20 000;

- налоговый вычет: 20 000 x 75% = 15 000;

- прибыль до применения вычета: 20 000;

- прибыль с учетом применения вычета (налоговая база): 20 000 - 15 000 = 5000.

По итогам отчетного периода получен убыток:

- расходы на НИОКР: 20 000;

- налоговый вычет: 20 000 x 75% = 15 000;

- убыток до применения вычета: 10 000;

- убыток с учетом применения вычета (налоговая база): 10 000 + 15 000 = 25 000.

Убыток для целей расчета налога может быть перенесен на будущие периоды или частично возмещен налогоплательщику. Размер такого возмещения ограничивается суммой платежей по подоходному налогу и взносам в фонд социального страхования, уплаченным за тот же период. Процентная ставка установлена в размере 14% от величины убытка, который получен с учетом применения вычета.

Допустим, если убыток с учетом применения вычета составил 25 тыс. фунт. стерл., то налогоплательщик вправе получить 3,5 тыс. фунт. стерл. (25 000 x 14%), но при этом налогоплательщик лишается права переноса убытка на будущие отчетные периоды.

Налогоплательщик вправе получить налоговый вычет только в том случае, если НИОКР направлены на решение научной или технологической проблемы, а также если они направлены на достижение научных открытий.

К затратам на НИОКР разрешено относить следующие виды расходов: расходы на оплату труда, приобретение материалов, основных средств, программного обеспечения, платежи добровольцам, участвующим в клинических исследованиях, расходы на услуги субподрядчика, привлеченного для осуществления НИОКР, и т.д.

В США аналогичная льгота предусмотрена разд. 41 Налогового кодекса США и известна как налоговый вычет при увеличении объемов научно-исследовательской деятельности (Credit for Increasing Research Activities).

Вычет непосредственно применяется к сумме налога на прибыль организаций, т.е. позволяет уменьшать налоговые обязательства, при этом величина прибыли остается неизменной, что обусловлено особенностями ведения бухгалтерского учета в США. Льгота является невозмещаемой, предоставляется на срок до 20 лет. Годовой размер льготы не может превышать 100 тыс. долл.

Главной целью льготы является стимулирование проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, имеющих прикладной и инновационный характер, т.е. направленных на создание новой продукции, улучшение качества выпускаемой продукции, технологии производства, безопасности.

Вычет установлен в размере 20% от суммы превышения расходов на квалифицированные исследования над базовой величиной расходов (расходы за базовый отчетный период). Налогоплательщики вправе также обратиться за получением альтернативной налоговой скидки на базовые исследования.

Налоговые скидки, предоставляемые физическим лицам. Наиболее распространенными видами налоговых скидок, которые применяются в отношении физических лиц в зарубежных странах, являются:

- налоговая скидка на детей (Child Tax Credit);

- налоговая скидка на заработанный доход (Earned Income Tax Credit);

- налоговая скидка работника (Working Tax Credit);

- налоговая скидка на содержание ребенка или лиц, находящихся на иждивении (Child and Dependent Care Credit);

- налоговая скидка, предоставляемая в период отпуска по уходу за ребенком (Tax Credit for Parental Leave/Parental Tax Credit);

- налоговая скидка, предоставляемая в связи с уходом за определенными категориями людей (Home Carer's Tax Credit);

- стандартная налоговая скидка (General Tax Credit);

- налоговая скидка по старости (Age Tax Credit);

- налоговая скидка по инвалидности для слепых (Blind Tax Credit);

- налоговая скидка для супругов (Married Tax Credit);

- налоговая скидка для детей-инвалидов (Incapacitated Child Tax Credit);

- налоговая скидка при осуществлении инвестиций социального характера (Tax Credit for Socially Responsible Investments);

- налоговая скидка при осуществлении прямых инвестиций в рисковый капитал (Tax Credit for Direct Investments in Venture Capital);

- налоговая скидка для держателей облигаций (Credit to Holders of Tax Credit Bonds);

- налоговая скидка на проценты по закладной (Mortgage Interest Credit);

- налоговая скидка на сумму взносов по договорам страхования жизни и здоровья (Health Coverage Tax Credit);

- налоговая скидка на пенсионные взносы (Credit for Retirement Savings Contributions).

Основная идея налоговых скидок за рубежом - регулировать доходы определенных групп населения и стимулировать граждан к трудовой деятельности. Рассмотрим подробнее наиболее распространенные налоговые скидки на примере некоторых стран.

Налоговая скидка работника (Working Tax Credit) <12> - введена в действие в Великобритании в 2003 г. с целью социальной поддержки населения с низкими доходами. Налоговая скидка на детей и налоговая скидка работника в Великобритании являются выплачиваемыми, т.е. перечисляются напрямую налогоплательщику на банковский счет (счет почтового отделения) или путем выдачи чека.

--------------------------------

<12> По данным Управления внутренних доходов и таможенных сборов [сайт] URL: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/tctmanual/index.htm (дата обращения: 12.08.2010).

Налоговая скидка работника выплачивается лицам старше 25 лет и работающим не менее 30 часов в неделю. Налоговая скидка также предоставляется супругам, не имеющим детей, если хотя бы один из супругов старше 25 лет, и работающим в совокупности не менее 30 часов в неделю (или если один из супругов работает не менее 16 часов в неделю). Супругам, имеющим детей, налоговая скидка предоставляется, если ребенок старше 16 лет и один из супругов работает не менее 16 часов в неделю. Минимальный уровень налоговых скидок на детей обеспечивается всем лицам (супругам) до достижения определенного уровня дохода.

Налоговая скидка представляет собой разность суммы элементов скидки (например, базовой скидки и дополнительной скидки для нетрудоспособных граждан) и изъятий из налоговой скидки. Налоговая скидка работника и налоговая скидка на ребенка в расчете учитываются суммировано.

Базовая часть налоговой скидки работника в 2010 г. составляет 1920 фунт. стерл. в год (5,27 фунт. стерл. в день) <13>. Конкретный размер льготы зависит от количества часов работы в неделю, количества детей, их возраста, уровня образования детей старше 16 лет, семейного положения заявителя, уровня дохода и соответствующего периода предоставления льготы. Устанавливая размер льготы в прямой зависимости от количества часов работы в неделю, государство стимулирует граждан к трудовой деятельности. Если количество часов работы в неделю превышает 30, то базовая часть скидки увеличивается на 790 фунт. стерл.

--------------------------------

<13> По данным Управления внутренних доходов и таможенных сборов [сайт] URL: http://www.hmrc.gov.uk/RATES/taxcredits.htm (дата обращения: 16.08.2010).

Кроме того, правом на повышенный размер льготы обладают:

- инвалиды труда (дополнительно 2570 фунт. стерл.);

- лица, осуществляющие уход за детьми (до 80% от понесенных затрат, но не более 175 фунт. стерл. на одного ребенка в неделю и 300 фунт. стерл. на двоих и более детей в неделю).

Для расчета льготы все составные части необходимо суммировать и уменьшить на величину изъятий.

Налоговая скидка работника предусматривает две предельные величины доходов и, соответственно, различный процент изъятий из скидок. При превышении первого допустимого предела дохода 6420 фунт. стерл. разница между фактическими доходами и указанной величиной подлежит умножению на 39%.

Допустим, что доходы составляют 8 тыс. фунт. стерл. Изъятие из налоговой скидки составит: (8000 - 6420) x 39% = 616,2 фунт. стерл. Итого размер льготы составит: 1920 - 616,2 = 1303,8 фунт. стерл.

При превышении второго допустимого предела дохода (50 тыс. фунт. стерл.) разница между фактическими доходами и указанной величиной подлежит умножению уже на 6,67%. В случае если сумма изъятий превысит сумму всех элементов скидки, то льгота будет равна нулю.

Для получения налоговой скидки необходимо подать заявление в Управление внутренних доходов и таможенных сборов. Управление производит расчет налоговой скидки на основании доходов налогоплательщика за прошлый год и текущих обстоятельств. Налогоплательщики обязаны информировать о любых фактах изменения дохода или условий выплаты льготы.

По окончании отчетного года Управление просит в письменной форме подтвердить фактические доходы за отчетный год и производит окончательный расчет скидки. Недоплата должна быть единовременно возмещена налогоплательщику, а переплата - возвращена Управлению внутренних доходов и таможенных сборов.

Налоговая скидка на ребенка (Child Tax Credit) <14>. В США скидка является возмещаемой и предоставляется родителям ребенка в возрасте не старше 17 лет (определяется на конец года, в котором предоставляется скидка). Максимальный размер льготы в 2010 г. установлен в размере 1 тыс. долл. на каждого ребенка.

--------------------------------

<14> По данным Службы внутренних доходов США [сайт] URL: http://www.irs.gov/publications/p972/index.html (дата обращения: 17.08.2010).

Скидку можно получить на родных и приемных детей, братьев, сестер или детей указанных лиц (внуков, племянников, племянниц), проживающих вместе с заявителем более 6 месяцев в течение года. Если размер налога равен нулю, льгота не возмещается заявителю, за исключением случаев предоставления дополнительной налоговой скидки на ребенка (Additional Child Tax Credit).

Предельный размер валового дохода супругов для применения льготы составляет 130 тыс. долл. При достижении лицом валового дохода 75 тыс. долл. (110 тыс. долл. для супругов) базовый размер льготы уменьшается на 5% с суммы, превышающей указанные ограничения.

Рассмотрим пример, приведенный на сайте Службы внутренних доходов (Internal Revenue Service) <15>: супруги имеют четырех детей (потенциальный размер льготы - 4 тыс. долл.), величина подоходного налога составляет 3371 долл. Валовой доход составляет 97 тыс. долл., который включает как облагаемые, так необлагаемые суммы (например, выплаты за участие в вооруженных операциях, проводимых Армией США за рубежом). Доход, полученный на территории Пуэрто-Рико, составляет 15 тыс. долл.

--------------------------------

<15> По данным Службы внутренних доходов США [сайт] URL: http://www.irs.gov/publications/p972/ar02.html#en_US_publink100012097 (дата обращения: 17.08.2010).

Итого общий доход составляет 112 тыс. долл. (97 000 + 15 000). Превышение валового дохода над предельной величиной дохода для целей расчета льготы составляет 2 тыс. долл. (112 000 - 110 000).

Уменьшение размера льготы составляет 100 долл. (2000 x 5%). Скорректированный размер скидки составляет 3900 долл. (4000 - 100). Базовая часть скидки не должна превышать величину исчисленного налога. Таким образом, она составляет 3371 долл. (3371 < 3900).

При этом супруги имеют право на получение дополнительной налоговой скидки:

Вариант 1. Скидка составляет разницу между скорректированным размером льготы и размером налога на доходы, т.е. 529 долл. (3900 - 3371).

Вариант 2. Супруги, имеющие трех и более детей, вправе получить дополнительную скидку в размере до 15% валового дохода, превышающего 3 тыс. долл. В связи с тем что валовой доход составляет 94 тыс. (97 000 - 3000), размер дополнительной скидки может составить 14 100 долл.

Однако, т.к. размер дополнительной скидки по первому варианту расчета (529 долл.) меньше, чем по второму (14 100 долл.), то супруги получают скидку в размере 529 долл. в дополнении к базовой скидке (3371 долл.).

Налоговая скидка на заработанный доход (Earned Income Tax Credit) <16> представляет собой возмещаемую налоговую скидку для лиц (супругов) с низкими доходами. Скидка введена в действие в США в 1975 г. с целью финансовой поддержки бедных слоев населения.

--------------------------------

<16> По данным Службы внутренних доходов США [сайт] URL: http://www.irs.gov/publications/p596/index.html (дата обращения: 11.08.2010).

В 2010 г. лица с одним ребенком вправе получить скидку в размере 3050 долл., с двумя - 5036 долл., с тремя и более - 5666 долл., а лица в возрасте от 25 до 64 лет, не имеющие детей, вправе получить минимальный размер скидки - 457 долл. Близкие родственники (бабушки, дедушки, тети, дяди, родные братья и сестры) также вправе получить льготу, если они проживают вместе с ребенком более 6 месяцев в отчетном году.

Ребенком считается лицо в возрасте до 18 лет (студент очного отделения в возрасте до 23 лет) или любое лицо, признанное частично или полностью нетрудоспособным в любом возрасте. Заявители должны отвечать требованиям, предъявляемым налоговым законодательством, иметь действительные номера социального страхования, не иметь существенных инвестиционных доходов (не более 3100 долл.).

Предельные размеры доходов лиц, имеющих право на получение льготы, в 2010 г. составляют:

43 279 долл. (48 279 долл. для супругов) - при наличии трех и более детей;

40 295 долл. (45 295 долл. для супругов) - при наличии двух детей;

35 463 долл. (40 463 долл. для супругов) - при наличии одного ребенка;

13 440 долл. (18 440 долл. для супругов) - при отсутствии детей.

Конкретный размер льготы определяется в зависимости от статуса заявителя, уровня дохода и количества детей по специальной шкале.

Власти Штатов вправе устанавливать иные размеры льготы. По сути льгота является аналогом действующей в Великобритании налоговой скидки работника (Working Tax Credit).

Налоговая скидка, предоставляемая в связи с уходом за определенными категориями людей (Home Carer's Tax Credit), применяется в Ирландии и является невозмещаемой налоговой скидкой. Льгота предоставляется супругам, если один из них занимается уходом за ребенком, лицом старше 65 лет или нетрудоспособным лицом, которое постоянно проживает с супругами или в непосредственной близости от них (в пределах 2 километров). Льгота доступна для лиц, имеющих доход (без учета государственных пособий) до 7 тыс. евро. Размер скидки составляет от 900 (при доходе до 5080 евро) до 65 евро (при доходе от 6750 до 7000 евро). Интересно отметить, что для подачи заявления на такую льготу достаточно отправить SMS сообщение или заполнить специальный бланк на сайте <17>.

--------------------------------

<17> По данным Управления налогов и таможенных сборов Ирландии [сайт] URL: http://www.revenue.ie/en/tax/it/credits/home-carers.html (дата обращения: 18.08.2010).

Налоговая скидка на пенсионные взносы (Credit for Retirement Savings Contributions). Данная скидка является в США невозмещаемой и предназначена для уменьшения доходов физических лиц (старше 18 лет) на сумму пенсионных взносов, произведенных в соответствии с планом пенсионных накоплений. Максимальный размер скидки составляет 1 тыс. долл. (для супругов - 2 тыс. долл.). Предельный валовой доход супругов для предоставления скидки в 2009 г. был равен 55 500 долл. (27 750 долл. при раздельном декларировании) или 41 625 долл. для одного работающего супруга.

Налоговая скидка может быть предоставлена путем уменьшения текущих налоговых обязательств или путем возврата из бюджета налогов, уплаченных в предыдущий налоговый период.

Размер скидки зависит от величины дохода, размера пенсионных взносов и расчетной ставки. Так, налогоплательщики с низкими доходами имеют право на получение скидки в размере от 10 до 50% от своих взносов, а налогоплательщики, имеющие доходы, превышающие установленные пределы, право на получение льготы не имеют <18>.

--------------------------------

<18> По данным Службы внутренних доходов США [сайт] URL: http://www.irs.gov/newsroom/article/0,,id=107686,00.html (дата обращения: 17.08.2010).

Налоговые преференции в зарубежных странах широко предоставляются в целях регулирования демографической политики и самым распространенным примером такого регулирования являются налоговые скидки, предоставляемые в период отпуска по уходу за ребенком (Tax Credit for Parental Leave/Parental Tax Credit).

В частности, в Нидерландах налогоплательщик имеет право получить соответствующую скидку с подоходного налога, если находится в отпуске по уходу за ребенком, оформленным в соответствии с законодательством. Налоговая скидка рассчитывается как произведение часов пребывания в отпуске по уходу за ребенком на 3,99 евро. При этом максимальный размер налоговой скидки ограничен величиной, которая определяется как разница между облагаемыми доходами за год, предшествующий получению скидки, и облагаемыми доходами за год, в котором подается заявление на скидку <19>.

--------------------------------

<19> По данным официального сайта Управления налогов и таможенных сборов Нидерландов [сайт] URL: http://www.belastingdienst.nl/variabel/buitenland/en/private_taxpayers/private_taxpayers-39.html#P646_56696 (дата обращения: 17.08.2010).

В Новой Зеландии налогоплательщик, являющийся членом системы социального страхования, имеет право на налоговую скидку с подоходного налога в течение первых восьми недель или 56 дней после рождения ребенка. Налоговая скидка зависит от валового дохода семьи до удержания налогов, количества детей, их возраста и ограничивается суммой 150 долл. в неделю (1200 долл. за весь период). Правом на налоговую скидку в течение указанного периода обладают как родители, так и законные усыновители детей.

В большинстве зарубежных стран у налогоплательщиков есть выбор: получать пособие по уходу за ребенком через систему социального страхования или налоговую скидку. Налогоплательщики не имеют права получать обе выплаты, но, как правило, получение пособия по уходу за ребенком более выгодно для налогоплательщиков с высокими доходами (в Новой Зеландии оно составляет более 19 350 долл. в год) <20>.

--------------------------------

<20> По данным официального сайта Департамента внутренних доходов Новой Зеландии [сайт] URL: http://www.ird.govt.nz/wff-tax-credits/entitlement/what-is-wfftc/ptc/ (дата обращения: 17.08.2010).

В Нидерландах каждый налогоплательщик имеет право на получение стандартной налоговой скидки (General Tax Credit) <21>, которая составляла в 2009 г. 2007 евро для лиц младше 65 лет и 935 евро для лиц старше 65 лет. Льгота предоставляется при получении физическим лицом дохода от работодателя в момент удержания подоходного налога с заработной платы.

--------------------------------

<21> По данным официального сайта Управления налогов и таможенных сборов Нидерландов [сайт] URL: http://www.belastingdienst.nl/variabel/buitenland/en/private_taxpayers/private_taxpayers-32.html#P586_50220 (дата обращения: 17.08.2010).

Помимо этого, каждый резидент Нидерландов имеет право на получение специальных налоговых скидок при осуществлении:

- инвестиций социального характера (Tax Credit for Socially Responsible Investments). В частности, скидка предоставляется при инвестировании денежных средств в "зеленый фонд" (Green Fund) <22>;

- прямых инвестиций в рисковый капитал (Tax Credit for Direct Investments in Venture Capital). Предоставляется при инвестировании денежных средств в инвестиционный фонд <23>.

--------------------------------

<22> По данным официального сайта Управления налогов и таможенных сборов Нидерландов [сайт] URL: http://www.belastingdienst.nl/variabel/buitenland/en/private_taxpayers/private_taxpayers-40.html#P655_57637 (дата обращения: 17.08.2010).

<23> По данным официального сайта Управления налогов и таможенных сборов Нидерландов [сайт] URL: http://www.belastingdienst.nl/variabel/buitenland/en/private_taxpayers/private_taxpayers-41.html#P662_58624 (дата обращения: 17.08.2010).

Каждая льгота составляет 1,3% средней суммы вложенных в течение года средств на указанные цели. Средняя величина определяется путем сложения суммы инвестиций на 1 января и 31 декабря отчетного года и деления указанной суммы на два. В 2009 г. максимальная освобождаемая от налогообложения сумма инвестиций составляла 55 145 евро по каждому основанию.

Проведенный анализ показывает, что зарубежные страны достаточно активно используют для регулирования экономической и социальной политики такие инструменты, как налоговые скидки, которые с точки зрения результативности для налогоплательщика весьма выгодны и отражают принцип равенства и справедливости налогообложения.

Так, по мнению профессора А.З. Дадашева, совокупность налоговых льгот рассматривается как часть механизма налогового регулирования, включающего различные формы, виды и инструменты, призванные способствовать увеличению (при прочих равных условиях) объема собственных финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов <24>.

--------------------------------

<24> Дадашев А.З. Налоговый механизм регулирования инвестиционной деятельности организаций // Налоговая политика и практика. 2008. N 7. С. 4 - 9.

Налоговые скидки, уменьшающие размер налогового оклада, напрямую направлены на увеличение собственных финансовых ресурсов налогоплательщиков, в то время как налоговые вычеты уменьшают лишь налоговую базу по налогу, являясь ее элементами. Кроме того, т.к. налоговые вычеты ограничиваются размером налоговой базы, результативность их применения зависит от величины налоговых ставок.

Таким образом, налоговые скидки, применяющиеся к налогового окладу и не зависящие от налоговых ставок, с учетом своих регулирующих возможностей, механизма предоставления и результативности для налогоплательщиков, более эффективны, чем налоговые вычеты и освобождения от уплаты налогов (tax exemption), что объясняет их широкое применение для регулирования уровня доходов необеспеченных слоев населения и стимулирования граждан к трудовой деятельности.

Очевидно, что налоговые системы зарубежных стран содержат положительный опыт предоставления налоговых льгот, но для его применения необходимо подготовить стабильную и достаточную законодательную базу.

К настоящему моменту Налоговый кодекс Российской Федерации содержит достаточно объемный перечень:

- операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), - по НДС, акцизам;

- налоговых вычетов - по НДС, акцизам, НДФЛ;

- имущества, не признаваемого объектом налогообложения, - по транспортному налогу, налогу на имущество;

- положений, устанавливающих преференциальный учет отдельных видов доходов и расходов, - по налогу на прибыль;

- отдельных категорий организаций, не признаваемых налогоплательщиками, - по налогу на прибыль, транспортному налогу, налогу на имущество в связи с организацией и проведением Олимпийский игр в г. Сочи в 2014 г.

Согласно буквальному толкованию ст. 56 НК РФ указанные положения налоговыми льготами не признаются, но тем не менее являются преференциями для налогоплательщиков и, как следствие, сопровождаются выпадением части доходов бюджета, что, безусловно, должно иметь правовое основание и находиться под налоговым контролем.

В современном законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации отсутствует понятие налоговой преференции, что вносит неопределенность в применении норм законодательства на практике.

Поэтому в целях осуществления эффективного налогового администрирования и повышения стабильности налоговой системы необходимо выработать четкие классификационные принципы и критерии разграничения понятий "налоговая льгота" и "налоговая преференция", которые необходимо использовать при обосновании введения каких-либо преимуществ или послаблений для налогоплательщиков.

Библиографический список к статье

1. Milton Friedman. Capitalism and Freedom: Fortieth Anniversary Edition // University of Chicago Press. 2002.

2. Дадашев А.З. Налоговый механизм регулирования инвестиционной деятельности организаций // Налоговая политика и практика. 2008. N 7.

3. Кашин В.А. НК РФ: Налоговые отношения и модели подоходного налогообложения // Налоговая политика и практика. 2009. N 3.

4. Кашин В.А., Пономарева Н.В. Системный подход в налоговых отношениях // Финансы. 2009. N 12.

5. Кизимов А.С. Международный опыт и российская практика налогового стимулирования инновационной деятельности // Финансы. 2008. N 7.

6. Корф Д.В. Налогообложение в сфере образования: опыт США // Налоги и налогообложение. 2009. N 12.

7. Налоги и налоговое право: учеб. пособие // Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998.

8. Налоговое право: учеб. пособие // Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

9. Ожегов С.И. Словарь русского языка // Под ред. Н.Ю. Шведовой. М.: Русский язык, 1990.

10. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика. 2008.

Р.Н.Калаков

Заместитель начальника отдела

налогового учета

ОАО "РосДорБанк",

аспирант

кафедры "Налоги и налогообложение"

Всероссийского заочного

финансово-экономического института

Подписано в печать

27.09.2010

Дата добавления: 2015-08-27