14. Налоговый учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

14. Налоговый учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Организации-продавцы, наряду с производителями товаров, обладают правом установления гарантийного срока на товар. Наличие такого срока на товар обязывает продавца бесплатно устранить недостатки товара, обнаруженные покупателем после его покупки. Причем гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание являются бесплатными лишь для самого покупателя, для торговой организации эти действия влекут за собой определенные расходы. Чтобы "гарантийные" расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продаж, а распределялись равномерно в течение года, торговые компании могут создавать специальный резерв, который традиционно называют резервом на гарантийный ремонт.

Перед тем как рассматривать вопросы создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара в организациях торговли, обратимся к гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регламентирующей отношения сторон при продаже имущества. Главные обязанности партнеров при продаже товаров определены п. 1 ст. 454 ГК РФ, в соответствии с которым продавец обязан передать товар в собственность покупателя, а последний обязан его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В момент передачи товара продавец гарантирует покупателю качество покупки, на что указывает п. 1 ст. 469 ГК РФ. Причем это в полной мере касается и товара, продаваемого в розницу. Напомним, что договор розничной купли-продажи является разновидностью договора купли-продажи, в силу чего к нему вместе со специальными нормами применяются и общие нормы о купле-продаже. Так как покупателями по договору розничной купли-продажи выступают конечные потребители товара - граждане, то к такому договору, наряду с общими и специальными нормами ГК РФ, применяются еще и положения Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). О том, что качество товара, продаваемого в розницу, должно полностью соответствовать требованиям договора розничной купли-продажи, сказано в ст. 4 Закона N 2300-1.

Вместе с тем из п. 2 ст. 470 ГК РФ вытекает, что гарантировать качество товара продавец может не только в момент его передачи покупателю, но и в течение определенного времени, установленного договором. Этот промежуток времени законом называется гарантийным сроком товара, который обычно устанавливается самим изготовителем товарной продукции. Право изготовителя товара на установление гарантийного срока закреплено в п. 6 ст. 5 Закона N 2300-1. Согласно п. 6 ст. 5 Закона N 2300-1 гарантийный срок на товар представляет собой период времени, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя в соответствии со ст. ст. 18 и 29 Закона РФ N 2300-1.

Так как речь идет о праве установления гарантийного срока на товары, то понятно, что не все товары, поступающие в продажу, обладают таким статусом. Между тем, если гарантийный срок на товар изготовителем не установлен, сделать это может и сама торговая компания, тем более что такой прием позволяет продавцам существенно повысить свой уровень продаж. Ведь доверие покупателя к товару, имеющему гарантийный срок, гораздо выше, чем к его аналогу, не имеющему такового.

Отметим, что право продавца на установление гарантийного срока закреплено в п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1. Кроме того, продавец своей волей может и продлить гарантийный срок, установленный изготовителем. Все тем же п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1 определено, что продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство).

Содержание дополнительного обязательства продавца, срок его действия и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Согласно ст. 18 Закона N 2300-1 при обнаружении недостатка товара в период действия гарантийного срока покупатель по своему выбору может потребовать:

- замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

Более того, при желании покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи вообще и потребовать возврата уплаченных за покупку денежных средств.

Несмотря на внушительный выбор действий, предусмотренных Законом N 2300-1 для покупателя, практика показывает, что обычно дело заканчивается гарантийным ремонтом товара, который производится либо за счет гаранта-изготовителя, либо за счет компании-продавца. Причем отремонтировать товар с гарантией продавец может как сам (при наличии собственной ремонтной службы), так и с помощью специализированной организации (далее - сервисный центр), с которой у нее заключен соответствующий договор. Заметим, что сегодня более широкое применение имеет второй из указанных вариантов. Сервисный центр, сотрудничающий с продавцом, при обращении в него покупателей ремонтирует гарантийный товар бесплатно. В свою очередь, его услуги, оказываемые организации-продавцу, являются возмездными. Оплачивая сервисному центру услуги по гарантийному ремонту своих товаров, торговая компания несет расходы, размер которых определить заранее невозможно. В силу того что обращение покупателей в сервисный центр с целью ремонта нельзя предусмотреть заранее, понятно, что такая статья затрат организации-продавца, формируемых по факту, может носить крайне неравномерный характер.

Вместе с тем, чтобы избежать скачков себестоимости торговых услуг и равномерно распределить свои "гарантийные" расходы на финансовый год, организация-продавец может создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара. Причем создать такой резерв продавец может как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Законом это не запрещено.

Более того, если ранее в бухгалтерском и налоговом учете создание такого резерва было правом организации-продавца, то сегодня в бухгалтерском учете резервирование сумм на гарантийный ремонт - это скорее обязанность торговой фирмы. Объясним почему.

Напомним, что до 1 января 2011 г. право организаций на создание в бухгалтерском учете такого вида резервов предстоящих расходов, как резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, было закреплено в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).

Однако Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н) действие п. 72 Положения N 34н было отменено.

При этом отмена п. 72 Положения N 34н не повлияла на возможность создания продавцами резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, так как теперь такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается как оценочное обязательство организации. На это указывает п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие фирмы (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

Обратите внимание! Если организация-продавец обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение указанного бухгалтерского стандарта осуществляется ею в добровольном порядке, на что, в частности, указывает п. 3 ПБУ 8/2010.

Так как в случае установления собственного гарантийного срока на товар или продления гарантийного срока изготовителя компания-продавец принимает на себя дополнительную имущественную обязанность, то резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара представляет собой оценочное обязательство компании-продавца.

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязанность организации по своим гарантийным обязательствам возникает у продавца в силу договора купли-продажи товара. Исполнение данной обязанности продавцом ведет к уменьшению экономических выгод организации в виде оплаты услуг по гарантийному ремонту товаров, проданных с условием гарантии качества. Если у организации - продавца товара имеется возможность обоснованной оценки своего обязательства, то она обязана признать в своем бухгалтерском учете оценочное обязательство.

Таким образом, можно сказать, что у продавца-гаранта создание резерва на гарантийный ремонт является обязанностью, а не правом.

Причем, как определено в п. 15 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Причем компания в обязательном порядке должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Обратите внимание! Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены п. 20 ПБУ 8/2010.

На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товара отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как выдача гарантии на товар способствует увеличению объема продаж компании-продавца, то на основании п. 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по гарантийному ремонту может учитываться продавцом либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо включаться в состав прочих расходов.

Используемый вариант учета организация-продавец должна закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. По мнению автора, первый из возможных вариантов учета является более правильным, ведь выдача гарантии связана с продажей товаров.

При фактических расчетах за проведенный гарантийный ремонт в бухгалтерском учете компании-продавца будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Обратите внимание! Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает п. 21 ПБУ 8/2010.

Иными словами, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" продавец-гарант должен открыть специальный субсчет для предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Если фактические расходы продавца на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на гарантийный ремонт окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва продавцу придется включить в состав своих прочих доходов, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.

Имейте в виду, что в конце года продавец обязан провести проверку признанных оценочных обязательств по гарантийному ремонту, на что указано в п. 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки могут быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.

Пример. Организация А продает бытовую технику, гарантийный срок на которую, установленный изготовителем, составляет 2 года. С целью увеличения объема продаж на некоторые виды товаров продавец решил установить дополнительный гарантийный срок (1 год).

На основании своих данных организация-продавец определила, что расходы на гарантийный ремонт товаров в дополнительный год гарантийного срока обычно не превышают 5% от стоимости проданных товаров.

В I квартале 2011 г. продавец реализовал товаров с дополнительным гарантийным сроком на сумму 42 000 000 руб., в том числе в январе - 16 000 000 руб., в феврале - 12 000 000 руб., в марте - 14 000 000 руб.

Фактические расходы на ремонт гарантийных товаров появились в марте и составили 750 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-продавца резервирование сумм на гарантийный ремонт и их использование отражено следующим образом:

Январь 2011 г.:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 16 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за январь;

Дебет 44 Кредит 96

- 800 000 руб. - признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт (16 000 000 x 5%) по товарам, проданным с гарантийным сроком в январе.

Февраль 2011 г.:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 12 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за февраль;

Дебет 44 Кредит 96

- 600 000 руб. - увеличена сумма оценочного обязательства на гарантийный ремонт товаров, проданных в феврале.

В марте 2011 г.:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 14 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за март;

Дебет 44 Кредит 96

- 700 000 руб. - увеличено оценочное обязательство на гарантийный ремонт (14 000 000 x 5%) по товарам, проданным с гарантийным сроком в марте;

Дебет 96 Кредит 76

- 750 000 руб. - использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту товаров.

Возможность резервирования сумм на гарантийный ремонт товаров предусмотрена и нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Правда, создавать в налоговом учете различные виды резервов могут только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления. Как уже было отмечено выше, в налоговом учете создание резерва - право налогоплательщика. Поэтому при принятии решения о резервировании сумм на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара это решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок создания резерва на гарантийный ремонт в налоговом учете определен ст. 267 НК РФ, согласно которой предельный размер резерва на гарантийный ремонт определяется умножением процента отчислений в резерв на выручку отчетного периода по договорам купли-продажи, содержащим условие о гарантийном сроке.

Процент отчислений в резерв рассчитывается продавцом как отношение расходов на гарантийный ремонт к выручке от реализации товаров с условием гарантийного срока. Причем этот показатель зависит от периода, в течение которого продавец продает товары с гарантией. Так, если продажа "гарантийных" товаров осуществляется три года и более, то для расчета используются данные за последние три года, в том случае если менее трех лет, - данные за фактические сроки реализации гарантийных товаров. Если же ранее продажа гарантийных товаров не осуществлялась вообще, то резерв формируется в размере, не превышающем ожидаемых расходов продавца на гарантийный ремонт. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане организации на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Как видим, налоговый учет предусматривает несколько иной алгоритм формирования резерва на гарантийный ремонт. Это, в свою очередь, означает, что при создании резерва на гарантийный ремонт в налоговом учете организация-продавец будет вынуждена применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Заметим, что отказ от налогового резервирования сумм на гарантийный ремонт также не позволит налогоплательщику игнорировать требования ПБУ 18/02. Ведь в силу того что в бухгалтерском учете оценочное обязательство будет признаваться расходом, а в налоговом учете налогоплательщика таких расходов не будет, у организации-продавца будут возникать вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, на что указывают п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, который будет уменьшаться по мере использования оценочного обязательства.

Дата добавления: 2015-08-28