Расходы постоянного представительства

Расходы иностранной организации, так же как и доходы, учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом они принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 13.11.2012 N 03-08-05, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026845@). Расходы, которые не относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, по мнению контролирующих органов, в расчет налоговой базы не включаются (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.12.2010 N 16-15/133261@).

Примечание

Подробнее с порядком определения расходов и их классификацией вы можете ознакомиться в гл. 3 "Расходы".

Следует учитывать, что международным договором России с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок учета расходов постоянного представительства. В таком случае применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ).

Например, Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (п. 3 Протокола к нему) предусмотрено, что расходы на рекламу учитываются постоянным представительством в полном объеме. Однако в соответствии с Налоговым кодексом РФ отдельные виды рекламных расходов являются нормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ). Тем не менее германская организация должна руководствоваться порядком, установленным Соглашением, и учитывать затраты на рекламу в полном объеме.

Затраты, осуществленные до образования постоянного представительства и связанные с подготовкой к ведению им предпринимательской деятельности, по мнению Минфина России, следует аккумулировать на отдельном счете. После создания представительства эти затраты уменьшают налоговую базу при соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом учесть данные затраты при исчислении налога можно лишь в одном государстве (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/51 (п. 1)).

Отметим, что ранее финансовое ведомство считало подобные затраты необоснованными и запрещало включать их в состав расходов. Данный подход объяснялся тем, что при такой подготовке представительство фактически не ведет предпринимательскую деятельность, поскольку не получает доход. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ действия по созданию отделения сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства. Следовательно, учитывать подготовительные расходы оно не вправе (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/104, от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Однако такая позиция, на наш взгляд, не вполне обоснованна.

Во-первых, начало ведения предпринимательской деятельности не связано с моментом получения дохода. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ эта деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли и, более того, осуществляться на свой риск, т.е. может приносить в том числе и убытки.

Во-вторых, в соответствии с гл. 25 НК РФ признание расходов не обусловлено получением доходов. То есть расходы могут быть признаны и в отсутствие доходов. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Правоприменительную практику по вопросу о том, признается ли расход экономически обоснованным, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в конкретном отчетном (налоговом) периоде, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Отметим, что постоянное представительство может учесть в расходах часть затрат головной организации. Как правило, это касается общехозяйственных расходов и возможно в случаях, предусмотренных нормами соответствующего международного договора. Указанные расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как на территории РФ, так и в иных государствах. Доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (Письма Минфина России от 13.01.2014 N 03-08-05/378, от 18.12.2013 N 03-08-05/55729, от 26.06.2012 N 03-08-13 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 11.07.2012 N ЕД-4-3/11376@), от 18.04.2008 N 03-08-05). Аналогичные разъяснения содержались в Методических рекомендациях, которые с 19 декабря 2012 г. утратили силу (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 Методических рекомендаций).

В частности, к расходам постоянного представительства можно отнести:

- затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-08-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14);

- затраты, связанные с пенсионным и социальным страхованием работников представительства, произведенные головной организацией за пределами России (Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-08-06/Беларусь).

В некоторых случаях при осуществлении иностранной организацией деятельности в РФ через несколько отделений одно из них может учесть в расходах часть затрат другого отделения. Но это допустимо только тогда, когда затраты произведены одним отделением для целей осуществления деятельности организации через другое отделение. При этом также возможно распределение расходов головной организации в пользу российского подразделения. Кроме того, у отделения, которое непосредственно понесло затраты, должны быть в наличии документы, подтверждающие (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-08-05, от 26.03.2010 N 03-08-05/1, УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122367, от 20.10.2009 N 16-15/109549, от 20.10.2009 N 16-15/109562, от 19.01.2007 N 20-12/005128):

- осуществление затрат для целей другого отделения;

- обоснованность их распределения между отделениями, основанную на методике, утвержденной головным офисом организации;

- расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению, произведенный на основании утвержденной методики и подтверждающих документов;

- полномочия отделения на такое распределение, предоставленные ему головным офисом организации (очевидно, что головному офису подтверждать такие полномочия не нужно).

Например, сотрудники представительства иностранной компании в г. Москве командируются в представительство этой компании в г. Тверь для участия в исполнении контрактов. Часть командировочных расходов, понесенных представительством, расположенным в г. Москве, может учесть при налогообложении прибыли представительство, расположенное в г. Твери, при наличии соответствующих подтверждающих документов.

Дата добавления: 2015-11-28