Расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России

Ситуация

Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.

Номер договора	Дата получения займа	Сумма долгового обязательства, руб.	Процентная ставка (не меняется)
1	10.01	500 000	15
2	15.01	485 000	23
3	23.01	490 000	18
4	25.01	505 000	13

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.

Решение

1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:

ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России" Справочной информации.

2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Номер договора	Результат сравнения ФС и ПС	Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1	15 > 14,4	14,4
2	23 > 14,4	14,4
3	18 > 14,4	14,4
4	13 < 14,4	13

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 - из фактической ставки.

3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

Номер договора	Сумма займа, руб.	Период пользования	Количество дней	ФС, %	Ставка для целей налогообложения, %	Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4)	Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	500 000	с 10.01 по 31.01	21	15	14,4	4315,1	4142,5
с 01.02 по 28.02	28	5753,4	5523,3
с 01.03 по 31.03	31	6369,9	6115,1
2	485 000	с 15.01 по 31.01	16	23	14,4	4889,9	3061,5
с 01.02 по 28.02	28	8557,3	5357,6
с 01.03 по 31.03	31	9474,1	5931,6
3	490 000	с 23.01 по 31.01	8	18	14,4	1933,2	1546,5
с 01.02 по 28.02	28	6766,0	5412,8
с 01.03 по 31.03	31	7491,0	5992,8
4	505 000	с 25.01 по 31.01	6	13	13,0	1079,2	1079,2
с 01.02 по 28.02	28	5036,2	5036,2
с 01.03 по 31.03	31	5575,8	5575,8
Итого за I квартал	67 241,1	54 774,9

В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.) x 20%).

На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.), разница - 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. - 2391,9 руб.));

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).

СИТУАЦИЯ: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.

Согласно абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ проценты по рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., в первом полугодии 2010 г. можно было учитывать в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Данная норма введена в Налоговый кодекс РФ с сентября 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Ранее аналогичные правила были установлены в ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению Минфина России, в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. учитывались только проценты по долговым обязательствам, которые возникли до 1 ноября 2009 г. А к процентам по обязательствам, возникшим после 1 ноября, этот норматив не применялся (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/106, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74, от 15.02.2010 N 03-03-06/2/29, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@). Из таких формулировок становится непонятным, как нормируются проценты по рублевым заимствованиям, привлеченным непосредственно 1 ноября 2009 г.

Однако из буквального прочтения п. 1.1 ст. 269 НК РФ, а ранее (до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) и ст. 4 Закона N 368-ФЗ следует, что, если обязательство возникло 1 ноября, данные нормы не регулируют порядок расчета предельных процентных расходов по нему. Ведь законодатель применительно к этой дате использует предлог "до". Также в нормах отсутствует прямое указание на их применение к долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. включительно. Поэтому учет таких процентов в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Чтобы в такой ситуации избежать конфликта с проверяющими, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями по этому вопросу в свою налоговую инспекцию.

Дата добавления: 2015-11-28