При выплате дивидендов

Российская организация, выплачивающая дивиденды другой российской или иностранной организации, признается налоговым агентом.

Напомним, что налоговый агент - это лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Следовательно, если вы - организация-эмитент, то по общему правилу при выплате дивидендов вы должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Вместе с тем не всегда обязанности налогового агента возлагаются на организацию-эмитента. Связано это с тем, что в определенных случаях выплата (перечисление) сумм дивидендов получателю дохода (либо его представителю) осуществляется не напрямую, а через иные организации (например, депозитарий). Наиболее распространенной является практика выплаты (перечисления) дивидендов, распределяемых акционерным обществом, через цепочку "посредников" по ценным бумагам, что обусловлено сложным механизмом их обращения и учета на рынке. В связи с этим в законодательном порядке обязанность исчислить и удержать налог закрепляется за некоторыми российскими организациями, которые, не являясь эмитентом ценных бумаг, осуществили выплату дивидендов их фактическим получателям.

С 1 января 2014 г. в Налоговом кодексе РФ установлен перечень российских организаций, которые при выплате (перечислении) иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются налоговыми агентами (п. 7 ст. 275 НК РФ, п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ).

Однако Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ с 24 июня 2014 г. были внесены изменения в п. 7 ст. 275 НК РФ, в соответствии с которыми приведенные в перечне российские организации исполняют обязанности налогового агента при выплате указанных дивидендов не только иностранным, но и российским организациям (п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 данного Закона).

Итак, рассмотрим, какие организации признаются налоговыми агентами.

1. Российская организация, осуществляющая выплату дивидендов, выполняет обязанности налогового агента при выплате дивидендов в двух случаях:

- при выплате дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на лицевом счете владельца в реестре ценных бумаг (пп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ);

- при выплате дивидендов организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода, по акциям, которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на счете неустановленных лиц, открытом держателем реестра ценных бумаг (пп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).

Примечание

Организацией, осуществляющей выплату дивидендов в указанных случаях, может быть не только сам эмитент, но также держатель реестра (регистратор) или кредитная организация, действующие по поручению эмитента (п. 8 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

2. Доверительный управляющий - профессиональный участник рынка ценных бумаг (в том числе на дату приобретения таких акций), осуществивший выплату дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на его лицевом счете или счете депо (пп. 2 п. 7 ст. 275 НК РФ).

3. Депозитарий, осуществляющий выплату дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются в таком депозитарии на (пп. 4 п. 7 ст. 275 НК РФ):

- счете депо владельца (в том числе торговом) ценных бумаг;

- субсчете депо, открытом владельцу ценных бумаг (или доверительному управляющему такими акциями), зачисленных на клиринговый счет депо клиринговой организации в рамках клиринговой деятельности (ч. 6 ст. 16 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ);

- субсчете депо, открытом для зачисления акций, переданных в оплату инвестиционных паев ПИФа (п. п. 2, 4 - 6 ст. 13.2 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ).

Также депозитарий выполняет функции налогового агента при выплате дивидендов организации, в отношении которой установлено право на получение соответствующего дохода по акциям, учтенным на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, на счете неустановленных лиц (пп. 5 п. 7 ст. 275 НК РФ).

4. Кроме того, обязанности налогового агента исполняет депозитарий, осуществивший на основании депозитарного договора выплату дивидендов по акциям российских организаций, учитываемым на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя, депозитарных программ (пп. 6 п. 7 ст. 275 НК РФ). Порядок исчисления, удержания и выплаты налога данным депозитарием установлен положениями ст. 310.1 НК РФ (п. 10 ст. 275 НК РФ).

Примечание

О порядке выполнения таким депозитарием функций налогового агента см. разд. 25.2.6 "Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц".

Напомним, что до 24 июня 2014 г. Налоговый кодекс РФ не устанавливал специальных положений, определяющих налоговых агентов, осуществляющих в адрес российских организаций выплаты дивидендов по акциям, выпущенным российскими организациями. Вместе с тем Минфин России разъяснял, что с 1 января 2014 г. в отношении выплачиваемых российским организациям дивидендов по акциям, учитываемым в депозитарии, налоговым агентом является депозитарий - номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев (Письма от 16.05.2014 N 03-08-05/23410, от 16.05.2014 N 03-08-05/23407, N 03-08-05/23409, от 15.05.2014 N 03-08-05/22852, от 14.05.2014 N 03-08-13/22654 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 26.05.2014 N ГД-4-3/10122@)). Указанную позицию финансовое ведомство мотивировало тем, что в случае учета владельцами своих акций в депозитарии эмитент не располагает информацией об акционерах - получателях дохода. В свою очередь, у депозитария в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" нет обязанности предоставлять ему данную информацию. Следовательно, в рассматриваемой ситуации именно депозитарий является источником дохода по смыслу п. 3 ст. 275 НК РФ и должен исчислить, удержать и уплатить налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

Примечание

До внесения с 1 января 2014 г. изменений в ст. 275 НК РФ Минфин России выражал мнение, что исполнять обязанности налогового агента в ситуациях, когда российские акционеры реализуют право на получение дивидендов через депозитарий, должен был эмитент (Письмо от 15.12.2010 N 03-03-06/2/213 (п. 1)). Однако указанные разъяснения даны в том периоде, когда действовали положения абз. 2 п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, утратившие силу с 1 июля 2012 г. Ими была установлена обязанность номинального держателя акций представлять эмитенту данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями, для составления списка получателей дивидендов.

Кроме того, по мнению финансового ведомства, указанные сведения должны были содержать информацию о том, что акционеры имеют статус налогового резидента РФ с их разделением на юридических и физических лиц. В ситуации, когда такая информация не предоставлялась, налоговый агент был вправе применить максимально высокую ставку при исчислении налога. Если сведения об акционерах представлялись уже после выплаты дивидендов, перерасчет налоговой базы не производился (п. п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

Однако отсутствие четкой законодательной регламентации могло привести к тому, что депозитарии не осуществляли исчисление, удержание и уплату налога при выплате дивидендов российским организациям в 2014 г. В то же время эмитенты в случае непредоставления им необходимой информации о получателях не имели возможности исполнить обязанности налогового агента. Таким образом, налог с дивидендов не был удержан.

В связи с этим с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ введены положения о том, что обязанность исчислить в соответствии с п. 5 ст. 275 НК РФ и уплатить налог на прибыль с дивидендов по акциям в указанных случаях возлагается на российские организации, фактически получившие в 2014 г. такой доход (ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 данного Закона). При этом уплатить налог они были обязаны в период с 1 января 2015 г. по 30 марта 2015 г. включительно (п. 7 ст. 6.1, абз. 1 п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ, ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ).

Кроме того, депозитарии, перечислявшие в 2014 г. российским организациям дивиденды по акциям, права на которые они учитывают, до 31 января 2015 г. должны были предоставить информацию о выплатах, с которых налог не был удержан (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ). Данная обязанность возложена на них с 1 января 2015 г. (ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ).

Помимо этого согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ налоговые агенты, не исполнившие в 2014 г. обязанность по удержанию и уплате налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых российским организациям, освобождаются от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Из буквального прочтения положений ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ следует вывод, что освобождение от ответственности распространяется и на случаи неудержания налога налоговыми агентами после вступления в силу изменений в п. 7 ст. 275 НК РФ. Полагаем, это связано с тем обстоятельством, что новые изменения вступили в силу с середины налогового периода. При этом по отношению к эмитентам, которые ранее согласно общему правилу исполняли обязанности налоговых агентов при выплате дивидендов российским организациям, порядок вступления в силу не нарушен (абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ). А вот в части возложения обязанностей на других налоговых агентов не с начала налогового периода наблюдается противоречие с абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ. И привлечение таких налоговых агентов к ответственности до 1 января 2015 г., по нашему мнению, не будет являться правомерным. Анализ ст. 3, ч. 1, 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ позволяет сделать вывод, что 2014 г. устанавливался как переходный период, в течение которого устранялась неопределенность в идентификации организаций как налоговых агентов.

Однако не исключено, что налоговые органы данный подход не разделят, поскольку начиная с 24 июня 2014 г. круг налоговых агентов при выплате дивидендов российским организациям четко определен. Соответственно, неисполнение налоговыми агентами возложенных на них Налоговым кодексом РФ обязанностей с указанной даты может привести к претензиям со стороны территориальных налоговых органов и, как следствие, к начислению штрафов по ст. 123 НК РФ.

Отметим, что обязанность по удержанию и перечислению суммы налога возникает у организации независимо от того, какой налоговый режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) она применяет.

Поэтому то обстоятельство, что, применяя специальный налоговый режим, вы не признаетесь плательщиком налога на прибыль, не освобождает вас от обязанности налогового агента при выплате дивидендов.

Статус налогового агента по налогу на прибыль возникает у организации только в том случае, если получатель дивидендов признается плательщиком данного налога.

Следовательно, если получатель дивидендов не является плательщиком налога на прибыль, то у налогового агента не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога. Например, это относится к случаям выплаты дивидендов:

- по акциям (долям), находящимся в государственной или муниципальной собственности (Письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/4/91, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/308, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/866, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98);

- паевым инвестиционным фондам, находящимся в доверительном управлении управляющих компаний (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/717, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156);

- по акциям, которые принадлежат Банку развития - Внешэкономбанку (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-03-06/2/17, N 03-03-06/1/127).

Организация - получатель дивидендов может применять УСН либо ЕСХН и, соответственно, не являться плательщиком налога на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов такие организации налог на прибыль все же обязаны платить. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Следовательно, налоговый агент должен удержать и перечислить налог с дивидендов, выплаченных организациям, которые применяют УСН или ЕСХН.

Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то при выплате им дивидендов налог на прибыль также необходимо удерживать. Такие организации освобождены от уплаты налога на прибыль только в отношении доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Случаи, при которых российская организация

выступает налоговым агентом по налогу на прибыль

Получатель дивидендов	Налоговый режим	Ставка налога	Основание
Российская организация	Общий	13% <*> 0% <**>	Статья 246, п. 3 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
ЕНВД	13% <*> 0% <**>	Абзац 1 п. 4 ст. 346.26, ст. 246, п. 3 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
УСН (ЕСХН)	13% <*> 0% <**>	Статья 246, п. 3 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
Иностранная организация	Не имеет правового значения	15% <***>	Статья 246, п. п. 3, 6 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 310 НК РФ

--------------------------------

<*> Размер ставки 13% установлен с 1 января 2015 г. (пп. "а" п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). В отношении дивидендов, выплаченных до указанной даты, ставка налога - 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В связи с этим Минфин России поясняет следующее. Если решение о выплате дивидендов было принято в 2014 г., но их фактическое поступление налоговому агенту - депозитарию произошло в 2015 г., при исчислении налога последний должен применять ставку, установленную с 1 января 2015 г., а именно 13% (Письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-08-05/68773). То есть такой депозитарий при исчислении суммы удерживаемого налога должен руководствоваться законодательством, действующим на момент исполнения им обязанностей налогового агента. Разъяснения финансового ведомства даны в отношении дивидендов по акциям, которые учитываются на счете депо депозитарных программ. Однако полагаем, что данный вывод можно распространить на все подобные ситуации, когда фактическим получателем дохода в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, является российская организация, а налоговым агентом - не эмитент акций.

Из разъяснений также следует, что дата уплаты налога в бюджет РФ не влияет на применение ставки налоговым агентом при исполнении своих обязанностей. Таким образом, если дата уплаты налога приходится на 2015 г., но налог был удержан и доходы перечислены получателям в 2014 г., то налоговый агент должен был применить ставку, действовавшую до 1 января 2015 г., - 9% (см. Письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-08-05/68773).

<**> Ставка 0% применяется к дивидендам, которые выплачиваются российским организациям при соблюдении определенных условий (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.1 "Ставка 0%".

<***> Если отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и государством получателя дивидендов или если таким соглашением не установлено иное.

Удержав налог на прибыль, вам необходимо перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов, независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 4 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключение составляет порядок уплаты налога с доходов в виде дивидендов по ценным бумагам российских организаций, учитываемым на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя и (или) депозитарных программ. Налог с дивидендов по указанным ценным бумагам налоговый агент обязан уплатить в бюджет на 30-й день с даты его исчисления (п. 11 ст. 310.1 НК РФ).

Дата добавления: 2015-11-28