На ремонт основных средств

В составе основных средств организации могут быть объекты, которым необходим особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Например, это обусловлено технической документацией основного средства и (или) его фактическим состоянием.

Накопления на финансирование такого ремонта вы вправе направить на увеличение предельного размера отчислений в резерв на ремонт основных средств (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Но для этого:

- вы должны располагать предварительно составленным графиком планируемых ремонтных работ, а также сметой расходов, в которой указана их стоимость;

- накопления на такой ремонт должны проводиться более одного налогового периода и предусматриваться в учетной политике на каждый соответствующий год (абз. 3, 8 п. 2 ст. 324 НК РФ);

- в предыдущих налоговых периодах вы не должны были проводить ни указанные, ни аналогичные ремонты (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386, под предыдущими налоговыми периодами в данном случае следует понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.

Таким образом, увеличивать резерв на ремонт основных средств можно только до того налогового периода, в котором будут начаты работы по капитальному ремонту. Минфин России полагает, что в налоговом периоде, в котором осуществляется ремонт, дополнительные отчисления в резерв не производятся (Письмо от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236). Однако отметим, что подобного ограничения в ст. 324 НК РФ не содержится, поскольку в периодах, предшествовавших началу ремонта, соответствующие работы не проводились.

По нашему мнению, накопление средств на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта надо завершить в налоговом периоде, на который запланировано начало ремонтных работ. Следовательно, решение о необходимости таких накоплений следует принимать заблаговременно. В каждом налоговом периоде накопления на финансирование капитального ремонта будут увеличивать резерв в части, приходящейся на соответствующий налоговый период, исходя из графика ремонтных работ и сметы расходов.

Иначе говоря, учитывая изложенное выше, накопления на финансирование капитального ремонта равными долями увеличивают резервы тех периодов, в которых эти накопления осуществляются. Восстанавливать такие отчисления на конец текущего налогового периода не нужно, если ремонт еще не начинался (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Например, в 2013 г. организация решила формировать резерв на ремонт основных средств. В составе основных средств организации числится объект, который в соответствии с технической документацией подлежит капитальному ремонту в 2016 г. В учетной политике организации в 2013 - 2016 гг. предусмотрена возможность увеличения резерва на сумму накоплений на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта. Налогоплательщик принял решение осуществлять такие накопления с 2013 г. Особо сложный (дорогостоящий) ремонт объектов в 2010 - 2012 гг. не проводился. Предполагаемая стоимость капитального ремонта составляет 1 000 000 руб. Таким образом, в 2013 - 2016 гг. предельные суммы отчислений в резервы налогоплательщик вправе увеличивать на 250 000 руб. (1 000 000 руб. / 4 года). При этом на конец 2013, 2014 и 2015 гг. отчисления на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта в составе доходов не восстанавливаются.

Однако необходимо отметить, что Минфин России неоднократно высказывал иное мнение по поводу того, в каком размере отчисления на дорогостоящий ремонт можно учесть в расходах. Финансовое ведомство считает, что размер ежегодного отчисления следует рассчитывать как отношение сметной стоимости ремонта к количеству лет между плановыми ремонтами (Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184). Аналогичные рекомендации ранее содержались в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. То есть такой подход не позволит налогоплательщику учесть в целях налогообложения всю сметную стоимость работ.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что предыдущий ремонт организация проводила в 2009 г. Признавать расходы организация также сможет начать в 2013 г. Однако размер ежегодного отчисления составит 142 857 руб. (1 000 000 руб. / 7 лет). Таким образом, в расходы организация сможет включить только 571 428 руб. (142 857 руб. x 4 года).

Отметим, что предложенный финансовым ведомством подход во многом лишает проведение таких накоплений практического смысла. Ведь налогоплательщик гарантированно не сможет покрыть фактические расходы на дорогостоящий ремонт за счет резерва. В связи с этим полагаем, что позиция финансового ведомства не в полной мере соответствует Налоговому кодексу РФ. Однако с учетом разъяснений Минфина России, если налогоплательщик будет рассчитывать отчисления на дорогостоящий ремонт исходя из количества лет формирования резерва, вероятны претензии налоговых органов. К сожалению, в настоящий момент судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

По окончании ремонтных работ остаток неизрасходованных средств, по нашему мнению, включается в состав внереализационных доходов. Если же затраты превысили размер накоплений, разница учитывается в прочих расходах на 31 декабря года окончания ремонта. Это следует из п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271, абз. 6 - 8 п. 2 ст. 324 НК РФ. Такого же мнения придерживаются контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184) и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 N А65-26487/2010).

Дата добавления: 2015-11-28