Повышенная норма амортизации

В отношении отдельных основных средств налогоплательщики вправе начислять амортизацию с использованием повышающего коэффициента (ст. 259.3 НК РФ). При этом следует учитывать, что в результате его применения срок полезного использования основного средства уменьшается (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что Налоговым кодексом РФ установлен запрет на одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов. Это следует из анализа п. 5 ст. 259.3 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ). Вместе с тем Минфин России в период действия прежней редакции ст. 259.3 НК РФ также указывал на данное ограничение. По мнению финансового ведомства, если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, то в учетной политике налогоплательщику следует установить, какой из этих коэффициентов он будет применять для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481).

Приведем ряд основных случаев, когда применяется повышенная норма амортизации.

Организация	Вид имущества	Размер специального коэффициента
Все организации (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, используемые в условиях агрессивной среды <1> и (или) повышенной сменности (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп, в случае если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом), которые приняты на учет до 1 января 2014 г.	Не выше 2
Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Все организации (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, которые относятся: 1) к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или 2) к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких ОС <2>	Не выше 2
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп) <3>	Не выше 3
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (п. 3 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга	Могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества, а также специальный коэффициент не выше 3. При этом организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, должны выделить такие ОС в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп
Все организации (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, используемые только для осуществления научно-технической деятельности <4>	Не выше 3
Организации, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ): - организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья; - операторы нового морского месторождения углеводородного сырья	Основные средства, которые используются исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья	Не выше 3

--------------------------------

<1> Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. По мнению контролирующих органов, выраженному в Письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, применять повышающий коэффициент можно только в следующих случаях:

- ОС в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды;

- ОС предназначено для использования в условиях агрессивной среды, однако эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией.

То есть, по мнению финансового ведомства и проверяющих, основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке.

Однако суды эту позицию не поддерживают. Так, например, в Постановлении от 13.02.2014 N А65-9516/2013 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что достаточным условием для применения повышенного коэффициента амортизации является сам факт использования основного средства в условиях агрессивной среды. При этом не имеет значения, предназначено ОС для использования в условиях агрессивной среды или нет.

При этом в ситуации, когда агрессивная среда находится в непосредственном контакте только с одним объектом ОС (комплексом объектов) и не выходит за границы этого объекта (комплекса), применять повышающий коэффициент к иным ОС, расположенным за пределами данной границы, нельзя (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@).

<2> Для применения повышающего коэффициента в отношении первой категории основных средств необходимо, чтобы они относились к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Такой Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600. До 29 июня 2015 г. (включительно) применялся Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308 (п. 4 Постановления Правительства РФ от 17.06.2015 N 600). Отметим, что в связи с различием в датах вступления в силу пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ и Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, возникал вопрос о том, с какого момента было возможно применение повышающего коэффициента к норме амортизации, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Отметим, что Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, установлены критерии, на основании которых объекты ОС могут быть отнесены к имеющим высокую энергетическую эффективность, а именно:

- в зависимости от применяемых технологий и технологических решений и вне зависимости от характеристики объектов (разд. I Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600). К этим критериям относятся наименование объектов и технологий в соответствии с нормативно-технической документацией, код по ОКОФ, качественная характеристика, обусловливающая высокую энергетическую эффективность.

Например, в производственной деятельности организация "Альфа" эксплуатирует принадлежащий ей тепловой насос, использующий для работы возобновляемый источник энергии (тепло грунта). Данное основное средство включено в разд. I Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600.

Следовательно, организация вправе применять повышающий коэффициент амортизации в отношении этого объекта (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

- на основании соответствия объектов установленным значениям индикатора энергетической эффективности (ИЭЭФ) (разд. II Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600). К этим критериям относятся наименование объектов и технологий в соответствии с нормативно-технической документацией, код по ОКОФ, существенные характеристики объекта, количественный показатель энергетической эффективности.

Согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, нормативно-техническими документами, подтверждающими отнесение объектов и технологий к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, являются технический паспорт, проектный показатель и (или) гарантийный показатель по договору.

Следовательно, если объект включен в разд. II Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, а его ИЭЭФ, указанный в нормативно-технической документации, соответствует установленным значениям, вы вправе амортизировать его стоимость с применением повышающего коэффициента (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Например, в производственной деятельности организация "Альфа" использует принадлежащий ей паротурбинный энергоблок на суперсверхкритических параметрах пара. Данное основное средство включено в разд. II Перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Допустим, согласно техническому паспорту указанного паротурбинного энергоблока его удельный расход топлива на отпущенный киловатт-час электроэнергии составляет 270 г.

Предельное значение ИЭЭФ для таких объектов установлено Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, в размере не более 275 г ут/кВт · ч. Следовательно, организация вправе применять повышающий коэффициент амортизации в отношении этого объекта, поскольку его ИЭЭФ не превышает предельного значения.

Однако, если бы такой расход турбины превышал предельное значение ИЭЭФ, установленное Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, в размере 275 г ут/кВт · ч, объект не относился бы к имеющим высокую энергетическую эффективность. Поэтому применение повышающего коэффициента амортизации было бы неправомерно (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Возможны ситуации, когда объект ОС включен в разд. II Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, однако значение ИЭЭФ в его нормативно-технических документах не указано. Полагаем, что в таких случаях вы вправе рассчитать его самостоятельно. Запрета на это законодательством не установлено. При расчете, по нашему мнению, следует использовать единицы измерения, указанные в нормативно-технической документации объекта. Ранее, в период действия прежнего Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, правомерность данного подхода подтверждалась рядом разъяснений Минфина России. В них ведомство также рекомендовало за разъяснениями о порядке применения Перечня в этих случаях обращаться в Минпромторг России или Минэнерго России (Письма от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2423, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1912). За разъяснениями в Минпромторг России, по мнению Минфина России, следовало обращаться и в ситуации, когда в технической документации объекта ОС предусмотрено несколько значений ИЭЭФ, например, при разных условиях его эксплуатации (Письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/353).

Полагаем, что указанные рекомендации актуальны и в настоящее время. Помимо этого по вопросу расчета ИЭЭФ в случае отсутствия значения ИЭЭФ в отношении объекта ОС в нормативно-технических документах, по нашему мнению, можно также обратиться в специализированную организацию или непосредственно к производителю.

Однако следует учитывать, что в отдельных разъяснениях, также изданных в период действия прежнего Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, Минфин России высказывал иное мнение о правомерности применения повышающего коэффициента в отношении поименованного в Перечне ОС, в технической документации которого отсутствует значение ИЭЭФ. Ведомство указывало, что в отношении такого объекта ОС применение положений пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ невозможно (Письмо от 30.08.2012 N 03-03-06/1/440). При этом о возможности самостоятельного расчета индикатора чиновники не упоминали.

Как видим, позиция финансового ведомства по данному вопросу неоднозначна. В связи с этим за разъяснениями о порядке применения повышающего коэффициента в таких случаях рекомендуем вам обращаться в территориальную инспекцию ФНС России по месту своего учета.

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик на основании пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ применять повышающий коэффициент к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, если значение ИЭЭФ не указано в нормативно-технических документах, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В отношении второй категории объектов следует руководствоваться Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В частности, определение класса энергетической эффективности предусмотрено для производимых и импортируемых в РФ товаров (ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ). Определение товара осуществляется производителем, импортером (ч. 1, 4 ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, в этикетках, маркировке и технической документации которых необходимо указывать класс энергетической эффективности. Этим Постановлением также утверждены общие принципы правил определения класса энергетической эффективности товаров. Подробные Правила определения классов энергетической эффективности и иной информации об энергоэффективности товаров утверждены Приказом Минпромторга России от 29.04.2010 N 357.

<3> Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, повышенная норма амортизации применяется ко всем ОС, которые входят в его состав. Исключение составляют объекты первой, второй и третьей амортизационных групп при использовании нелинейного метода (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692). Это Письмо было издано на основании редакции Налогового кодекса РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., но его выводы справедливы и сегодня.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, при замене лизингополучателя (перенайме предмета лизинга) лизингодатель вправе продолжать амортизировать это имущество с применением повышенного коэффициента (Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463, от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).

В случае передачи предмета лизинга на баланс новому лизингополучателю в связи с заменой стороны в договоре лизинга новый лизингополучатель может установить размер повышенного коэффициента амортизации по своему усмотрению (но не выше 3) независимо от того, какой коэффициент применялся ранее (Письмо Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022).

<4> С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ понятие научно-технической деятельности используется в значении, которое приведено в ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ. Согласно указанной норме научно-технической является деятельность, которая направлена на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

По справедливому мнению Минфина России, к такой деятельности, в частности, относятся научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письма от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

Налоговый кодекс РФ не запрещает применять различные повышающие коэффициенты к разным видам основных средств. При этом рекомендуем закрепить соответствующие критерии в учетной политике для целей налогообложения.

Например, таксомоторная компания, которая применяет линейный метод начисления амортизации и использует легковые автомобили в режиме повышенной сменности, может установить в своей учетной политике, что к автомобилям стоимостью более 800 тыс. руб. применяется коэффициент 2, ко всем остальным - 1,5.

Отметим, что с 1 января 2019 г. организации смогут применять повышающий коэффициент амортизации, но не выше 2, в том числе к амортизируемым основным средствам, относящимся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий. Утверждение перечня такого основного технологического оборудования отнесено к компетенции Правительства РФ. Соответствующие положения вводятся посредством внесения в п. 1 ст. 259.3 НК РФ пп. 5, вступающего в силу с 1 января 2019 г. (п. 2 ст. 6, ч. 5 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ).

СИТУАЦИЯ: Нужно ли закреплять в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации и их размеры?

Надо отметить, что ст. 259.3 НК РФ не содержит требования закреплять в учетной политике возможность применения повышающего коэффициента к норме амортизации. Более того, в данной статье прямо указан единственный случай, когда в учетной политике обязательно оговаривается возможность применения специальной нормы амортизации. Это ситуация, когда организация решает начислять амортизацию по меньшим нормам, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Тем не менее при проверках налоговые органы нередко указывают на неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена в учетной политике (см. также Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523). Однако, на наш взгляд, подобный подход не соответствуют налоговому законодательству.

Арбитражная практика, в свою очередь, сложилась в пользу организаций. Суды отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения повышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учетной политике организации (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2011 N А40-107482/10-114-591, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 N А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2566/2011).

Вместе с тем полагаем, что во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в учетной политике все же стоит закрепить как возможность применения повышающих коэффициентов, так и их размеры.

Правоприменительную практику по вопросу о том, нужно ли закреплять в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации и их размеры, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Что понимается под повышенной сменностью для применения повышающего коэффициента амортизации (начисления ускоренной амортизации)

Если основные средства эксплуатируются в режиме повышенной сменности, то амортизировать их можно с применением специального повышающего коэффициента, но не выше 2 (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Однако действует это правило не во всех случаях. Так, при применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Кроме того, положения пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ о применении специального повышающего коэффициента действуют только в отношении амортизируемых основных средств, которые приняты на учет до 1 января 2014 г. (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Однако Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия повышенной сменности. Как разъясняют контролирующие органы, данное понятие означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например при трехсменном режиме работы (Письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/395). Подтверждают это и специалисты Минэкономразвития России (Письмо от 13.01.2011 N Д13-13).

Кроме того, согласно разъяснениям Минэкономразвития России в отношении основных средств, предназначенных для работы в непрерывном, т.е. круглосуточном, режиме, сроки полезного использования установлены в Классификации с учетом специфики их работы. Поэтому применять к таким объектам повышающий коэффициент, по мнению чиновников, нельзя (Письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13). Данную точку зрения поддерживает Минфин России (Письма от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658).

Вместе с тем согласно позиции Президиума ВАС РФ для применения повышающего коэффициента необходимо руководствоваться в том числе и ОКОФ. Так, если объект ОС поименован в ОКОФ как объект непрерывного действия, срок его полезного использования, указанный в Классификации, уже учитывает специфику данного оборудования. Следовательно, начислять ускоренную амортизацию в связи с круглосуточной эксплуатацией по таким основным средствам нельзя.

Однако если в ОКОФ основное средство не поименовано как непрерывно действующее, но эксплуатируется налогоплательщиком в круглосуточном режиме, то организация вправе применять повышающий коэффициент к норме амортизации данного объекта (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применять повышающий коэффициент, если основное средство используется круглосуточно (непрерывно) и такой режим эксплуатации установлен в его технической документации и (или) оно поименовано в ОКОФ как основное средство непрерывного производства, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, с учетом позиции контролирующих органов, Высшего Арбитражного Суда РФ можно сделать заключение, что при эксплуатации основных средств в двухсменном режиме ускоренная амортизация не начисляется. Данный вывод подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-3300/2007).

При этом отметим: если ежедневная работа ОС лишь незначительно превышает продолжительность двух смен (например, на один час), суд может посчитать, что налогоплательщик не вправе применить повышающий коэффициент (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-3300/2007).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применять специальный коэффициент, если основное средство используется в две смены, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Отметим, что понятия "сменность" и "смена" Налоговый кодекс РФ также не раскрывает. Поэтому полагаем, что в данном случае правильно использовать их в том значении, которое определяет трудовое законодательство (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, в Трудовом кодексе РФ под сменой понимается ежедневное рабочее время сотрудников (ст. 94 ТК РФ). В свою очередь, нормальная продолжительность рабочего времени не может составлять более 40 часов в неделю (ч. 2 ст. 91 ТК РФ).

Таким образом, полагаем, что для применения повышающего коэффициента амортизации основное средство должно эксплуатироваться более 80 часов в неделю. Кроме того, необходимо располагать документами, подтверждающими такой график работы оборудования (Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341). В число таких документов входят, например (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-12/040322@):

- распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств;

- перечень основных средств, к которым применяется коэффициент, с указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования;

- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (см. также Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521);

- распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;

- табель учета рабочего времени сотрудников.

В заключение отметим, что перечень основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, а также условия для применения специального коэффициента целесообразно предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.

СИТУАЦИЯ: Как лизингополучатель начисляет амортизацию по предмету лизинга, если ежемесячные амортизационные отчисления с учетом повышающей нормы превышают размер лизинговых платежей

Совокупный договорный размер лизинговых платежей по своей экономической сущности в любом случае превысит первоначальную стоимость предмета лизинга, а следовательно, и возможную амортизацию по нему. Ведь в лизинговом платеже учитывается не только размер первоначальной стоимости основного средства, но и доход лизингодателя (см. ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).

Поэтому лизингополучатель, на балансе которого числится объект лизинга, учитывает лизинговые платежи в расходах за минусом амортизации, которую он начислил по такому объекту (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако к предмету лизинга, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам, лизингополучатель вправе применять повышающий коэффициент амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период.

По мнению финансового ведомства, в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы следует включать только ее. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются только лизинговые платежи в полном размере (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).

Некоторые специалисты предлагают иной подход к учету расходов в данной ситуации. Они полагают, что в расходы следует включать амортизацию в пределах лизингового платежа до полного списания первоначальной стоимости. А после того как объект будет самортизирован полностью, в расходах нужно учитывать только лизинговые платежи. Таким образом, суммы, включаемые в расходы, будут полностью соответствовать текущим лизинговым платежам. Следовательно, полностью совокупный размер лизинговых платежей будет отнесен на расходы по окончании действия договора.

От себя отметим, что второй подход больше соответствует пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь Налоговый кодекс РФ предполагает, что амортизация по предмету лизинга не должна превышать лизингового платежа.

В то же время, если вы применяете линейный метод, амортизацию нужно будет начислять дольше срока полезного использования (с учетом повышающего коэффициента). Амортизационные отчисления будут приниматься в уменьшение прибыли не в полном размере, а начисление амортизации прекращается только после полного списания первоначальной стоимости (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Обратите внимание!

Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (п. п. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, сумма амортизации по предмету лизинга и учтенных в расходах лизинговых платежей не может превышать общей суммы по договору лизинга. Поэтому, после того как общая сумма договора будет отнесена на расходы, ни амортизацию, ни лизинговые платежи лизингополучатель не включает в налоговую базу. Это справедливо и в тех случаях, когда полное списание суммы договора произошло до истечения срока лизинга.

Стоит отметить, что применение повышающего коэффициента 3 при нелинейном методе не сократит срок полезного использования в три раза. В любом случае по окончании срока действия договора лизинга возможна недоамортизация предмета лизинга. Поэтому приведенные в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305 разъяснения неприменимы в условиях нелинейного метода.

Однако учет амортизации в пределах лизингового платежа противоречит смыслу нелинейного метода, поскольку предполагает равномерное признание расходов.

Полагаем, что, если амортизационные отчисления превышают размер лизинговых платежей, амортизацию следует полностью учитывать в расходах. Лизинговые платежи не включаются в прочие расходы до того момента, пока они не окажутся выше сумм амортизации. Также необходимо следить за тем, чтобы совокупный размер учтенных расходов не превысил общей суммы договора.

Обратите внимание!

Если лизингополучатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов, он не может амортизировать предмет лизинга и, следовательно, учитывает в расходах только текущие лизинговые платежи по мере их уплаты. Дело в том, что амортизацию при применении кассового метода можно начислять только после полной оплаты амортизируемого имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом из экономической природы лизинговых платежей следует, что в полном объеме стоимость предмета лизинга будет возмещена лизингодателю только после их окончательной уплаты. Ведь лизинговые платежи включают как возмещение затрат лизингодателя, связанных с исполнением договора (в том числе и первоначальной стоимости основного средства), так и доход лизингодателя (ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, рассматриваемая ситуация не актуальна для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов.

Вариант, предложенный финансовым ведомством, может оказаться выгодным налогоплательщику, поскольку позволяет раньше принять затраты в уменьшение прибыли. В то же время после преждевременного списания на расходы всей суммы договора текущие лизинговые платежи не будут влиять на размер налоговых обязательств организации. Поскольку у любого из описанных подходов есть как плюсы, так и минусы, полагаем, что на практике допустим каждый из них.

Рассмотрим описанные варианты учета на примерах.

ПРИМЕР

Дата добавления: 2015-11-28