ПБУ 5/01, равно как и Методические указания по учету МПЗ, не затрагивают особенностей учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли, а также не рассматривают вопросы незавершенного производства как части материально-производственных запасов (включая стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки).
В системе нормативного регулирования особое место занимают отраслевые документы, которые уточняют порядок учета МПЗ для конкретных отраслей народного хозяйства.
Например, для хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций такую функцию выполняют:
- Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 20.01.2005 N 5;
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные Минсельхозом России и опубликованные в 2003 г.
Для организаций торговли до сих пор актуальными являются Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).
Безусловно, все отраслевые документы действуют в части, не противоречащей нормативным документам по бухгалтерскому учету более высокого уровня, в частности ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Прототипом ПБУ 5/01 в системе МСФО является Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 "Запасы" (далее - МСФО (IAS) 2).
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки.
Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.
Состав затрат МСФО (IAS) 2 в целом соответствует составу затрат, включаемых в себестоимость запасов согласно ПБУ 5/01. При этом порядок включения затрат в себестоимость запасов отличается от порядка, изложенного в ПБУ 5/01.
МСФО (IAS) 2, в отличие от ПБУ 5/01, затрагивает вопросы себестоимости запасов организации сферы услуг, собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов, предлагает различные методы определения себестоимости запасов.
Существенные отличия МСФО (IAS) 2 от ПБУ 5/01 заключаются в оценке запасов, в порядке создания и учета резервов под снижение стоимости запасов.
ПБУ 5/01 - основа регулирования учета
материально-производственных запасов
Общие положения
ПБУ 5/01 обязаны применять все юридические лица независимо от организационно-правовой формы. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
В документе дано определение материально-производственных запасов как в целом, так и по классификационным группам (готовая продукция и товары).
Из определения следует, что к материально-производственным запасам относятся только запасы, которые предназначены для использования:
- при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- для продажи;
- для управленческих нужд организации.
В этой связи встает вопрос о том, как должны вести учет запасов строительных материалов организации, которые строят производственные объекты собственными силами. Ведь такие материалы используются для создания объектов, не предназначенных ни для продажи, ни для использования в целях управления.
Необходимо отметить, что ПБУ 5/01 применяется также в отношении полуфабрикатов собственного изготовления, которые предназначены для продажи. О таких полуфабрикатах можно говорить, что они являются частью готовой продукции. Они отражаются на счетах 20 "Основное производство" или 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Если полуфабрикаты не предназначены для дальнейшей продажи и планируются к участию в производственном цикле, к ним не применяется ПБУ 5/01 как к активам незавершенного производства.
В аналитическом учете организации должны вести раздельный учет полуфабрикатов собственного производства, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам (Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 21). Покупные полуфабрикаты являются частью МПЗ и учитываются на счете 10 "Материалы".
ПБУ 5/01 не содержит специальных норм в отношении отдельных видов запасов, таких, например, как тара. Этот пробел восполнен разд. 3 Методических указаний по учету МПЗ (п. п. 160 - 198). Тара в зависимости от выполняемых функций и срока полезного использования подразделяется на различные виды, особенности учета которых подробно раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ.
С утверждением ПБУ 5/01 из системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации исчезли определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов и требование расчета сумм амортизационных отчислений по ним. Это объяснялось необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Однако авторы считают этот повод надуманным.
Согласно Плану счетов малоценные и быстроизнашивающиеся предметы с 1 января 2002 г. учитываются на счете 10 "Материалы" в общем порядке.
Указанные предметы признаются в качестве средств в обороте, если срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев (ПБУ 6/01). При этом размер фактической (первоначальной) себестоимости этих предметов на дату оприходования в бухгалтерском учете не имеет значения.
Однако в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организациям предоставлено право отражать активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые для признания актива основным средством) и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.
Учетной единицей запасов может быть конкретный вид (наименование) запаса или их группа (партия), которым присваивается соответствующий номенклатурный номер. Номенклатурный номер представляет собой условное (кодовое) обозначение реально существующего объекта.
Достаточно интересным является факт, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Трудно представить формирование фактической себестоимости готовой продукции, в отношении которой существует ряд положений в ПБУ 5/01, без использования счета 20 "Основное производство". В процессе изготовления готовой продукции на указанном счете накапливаются расходы, связанные с ее изготовлением, в соответствии с порядком, установленным в п. 7 ПБУ 5/01.
Вероятно, в п. 4 ПБУ 5/01 имелось в виду, что данное ПБУ не устанавливает правила для определения себестоимости конкретных видов продукции, на которые указывают положения п. 7 ПБУ 5/01, не квалифицирует актив "незавершенное производство", не вводит порядок его оценки, переоценки (уценки), признания и списания.
Обращаем внимание, что МСФО (IAS) 2 применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Отметим также, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерском балансе в составе расшифровок группы "Запасы" существует статья "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)".
В отличие от ПБУ 6/01 (п. 4), которое вводит четыре одновременно выполняемых условия для признания активов в качестве основных средств, в ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются не через условия признания активов в составе МПЗ, а через их (запасов) перечисление (п. 2).
Отсутствие в ПБУ 5/01 условий признания, которые определяют признание активов в учете, не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете материально-производственных запасов как определенного вида активов.
Неясность вопросов квалификации материально-производственных запасов в качестве активов проявляется, в частности, в п. п. 14 и 26 ПБУ 5/01.
1. Получение организацией права собственности на материально-производственные запасы согласно ПБУ 5/01 не является критерием признания указанных активов.
Согласно п. 14 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. В соответствии с указанной нормой не принадлежащие организации объекты должны быть признаны в качестве материально-производственных запасов, если, конечно, под принятием к учету не понимается принятие на забалансовые счета.
2. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Можно указать, что такой критерий признания МПЗ, как контроль организации притоком будущих экономических выгод от использования актива, установленный Международными стандартами финансовой отчетности, также не предусмотрен ПБУ 5/01.
Таким образом, при практическом применении норм ПБУ 5/01 у организаций могут возникнуть серьезные проблемы. Речь идет о признании (или непризнании) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания указанных активов).
С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов.
По мнению авторов, организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ 5/01 и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
Заметим, что момент признания ресурсов в качестве материально-производственных запасов является существенным для оценки запасов. Определение момента признания материально-производственных запасов в бухгалтерском учете должно стать предметом положения организации "Учетная политика". Именно на момент признания завершается калькулирование стоимости, определяется оценка МПЗ в соответствии с разд. II "Оценка материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.
Оценка материально-производственных запасов
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно п. 5 ПБУ 5/01.
Однако отметим следующее. В отличие от ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2 предписывает в обязательном порядке оценивать запасы по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.
ПБУ 5/01 устанавливает порядок определения фактической себестоимости при поступлении в организацию запасов в следующих хозяйственных ситуациях:
- приобретение за плату (п. 6);
- изготовление самой организацией (п. 7);
- получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 8);
- получение по договору дарения или безвозмездно (п. 9);
- оприходование остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9);
- поступление МПЗ по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (п. 10);
- поступление МПЗ, не принадлежащих организации, в ее пользование или распоряжение в соответствии с условиями договора (п. 14).
Методическими указаниями по учету МПЗ предусмотрена оценка запасов также для ситуации, когда осуществляется оценка запасов, оказавшихся в излишке (обнаруженных при инвентаризации).
Перечень затрат, признаваемый в фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату, не является закрытым.
Таким образом, единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально-производственных запасов при приобретении за плату является их непосредственная связь с приобретением запасов.
В развитие п. 6 ПБУ 5/01 Методические указания по учету МПЗ значительно расширяют перечень транспортно-заготовительных расходов, поименованных в абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01.
Сравнение состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, в ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по учету МПЗ представлено в таблице.
Сравнение состава затрат
Затраты, включаемые в фактическую себестоимость МПЗ | Комментарий | |
ПБУ 5/01, п. 6 | Методические указания по | |
Суммы, уплачиваемые в | Стоимость МПЗ по |
|
Суммы, уплачиваемые | - |
|
Таможенные пошлины | - |
|
Невозмещаемые налоги, | - |
|
Вознаграждения, уплачиваемые | - | В Методических |
Затраты по заготовке и | Транспортно- |
|
- расходы по страхованию | - |
|
- затраты по заготовке и | - расходы по содержанию | Данная позиция |
- плата за хранение | Данная позиция | |
- затраты по содержанию | - расходы по содержанию | Данная позиция |
- затраты на услуги | - расходы по отгрузке | Данная позиция |
- начисленные проценты по | - плата по процентам за | В отношении учета |
- наценки (надбавки), | Данная позиция в | |
- расходы на командировки | Данная позиция | |
- стоимость потерь по | Данная позиция | |
Затраты по доведению МПЗ до | Расходы по доведению МПЗ | Данная позиция |
- затраты организации по | - расходы организации по | Эти позиции можно |
- затраты организации по | - расходы организации по |
|
В применении абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о месте использования материально-производственных запасов. Доставка до "места использования" может быть истолкована как включение в себестоимость запасов затрат по внутризаводскому перемещению от складов до тех производственных помещений, в которых данные материально-производственные запасы фактически используются.
Однако такое толкование может означать только то, что организация не будет иметь данных о фактической себестоимости конкретной единицы материально-производственных запасов до момента отпуска ее в производство, что противоречит здравому смыслу. По мнению авторов, указанную норму можно трактовать как расходы по доставке до склада.
В зависимости от учетной политики фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они принимаются к учету (п. 5 ПБУ 5/01), может формироваться не только на счетах учета материальных ценностей (по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), но и с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг".
Указанные вспомогательные счета применяются для учета отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости (когда отпуск материалов ведется с использованием учетных цен), а также для учета транспортно-заготовительных расходов (счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу"), относимых на увеличение стоимости отпущенных в производство или продажу запасов пропорционально их учетной стоимости в дебет соответствующих счетов (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 44).
Более подробно особенности учетного процесса с использованием счетов 15, 16, 40, 44 раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ, в которых предлагаются различные подходы к отражению на счетах бухгалтерского учета процесса заготовления и приобретения МПЗ в зависимости от структуры их фактической себестоимости.
Организации выбирают тот вариант распределения транспортно-заготовительных расходов, который наиболее соответствует технологическим особенностям их производства при соблюдении принципов достоверности и существенности, и закрепляют его в учетной политике.
Методические указания по учету МПЗ устанавливают также варианты списания отклонений и условия применения этих вариантов в форме ограничений на размер отклонений.
ПБУ 5/01 предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заемным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), если они привлечены для приобретения этих запасов.
Необходимо обратить внимание на неоднозначность норм по учету процентов по заемным средствам, содержащихся в ПБУ 5/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).
Порядок признания затрат на оплату процентов по заемным средствам может вызвать определенные трудности у организаций при взаимной увязке всех действующих норм.
Так, при утверждении учетной политики организации предстоит определить порядок учета процентов по привлеченным заемным средствам, возникающих до момента возникновения права собственности на приобретаемые запасы.
Другая проблема учета процентов по заемным средствам вытекает из ситуации, когда средства привлекаются в целях финансирования капитального строительства объектов основных средств. При этом средства используются на приобретение материалов для производства строительных работ. Соответственно, в учетной политике должны быть рассмотрены вопросы учета процентов по заемным средствам, направленным на следующие цели:
- предварительную оплату материально-производственных запасов;
- приобретение материалов для строительства (приобретение инвестиционного актива).
Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов с одной оговоркой: указанные затраты не должны быть связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абз. 9 п. 6 ПБУ 5/01).
В данном случае указывается на отсутствие связи перечисленных затрат с производственным процессом. Иными словами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, могут аккумулироваться на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу" (а не на счете 20 "Основное производство").
Примерами таких затрат являются затраты по предпродажной подготовке товара: отпаривание одежды, пришивание пуговиц и т.п.
Норма о том, что в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы (п. 6 ПБУ 5/01), не имеет методологического смысла, поскольку любые затраты, прямо связанные с приобретением материально-производственных запасов, должны относиться на увеличение их фактической себестоимости и не будут общехозяйственными по определению.
Пункт 7 ПБУ 5/01 побуждает организацию к созданию документа внутреннего нормативного регулирования, в котором устанавливается порядок учета и формирования затрат на производство материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией в целях определения себестоимости конкретных видов продукции.
Фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (п. 8 ПБУ 5/01), необходимо определять с учетом норм Федеральных законов от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Имущество, вносимое в счет оплаты вклада в уставный капитал, определяется договором о создании общества. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции (доли). Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
При оплате дополнительных акций (увеличении номинальной стоимости доли) неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату, производится советом директоров (наблюдательным советом, участниками) общества. При оплате акций (долей) неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
При определении рыночной стоимости акций независимой оценке подлежат акции в любой сумме без каких-либо ограничений.
В то же время согласно Закону об обществах с ограниченной ответственностью независимый оценщик привлекается лишь в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда.
Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями (советом директоров, наблюдательным советом, участниками) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
При получении организацией материально-производственных запасов безвозмездно, а также при учете запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, фактическая себестоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования (п. 9 ПБУ 5/01).
В данном случае ключевым моментом выступает определение рыночной стоимости получаемого имущества.
В качестве одного из возможных вариантов можно предложить использовать понятие "рыночная цена", изложенное в действующих нормах налогового законодательства (ст. 40 НК РФ), в соответствии с которым источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны биржевые котировки, данные Госкомстата России, органов, регулирующих ценообразование, а также публикации в средствах массовой информации.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" определять рыночную цену на продукцию может оценщик, получивший лицензию в установленном порядке.
Материально-производственные запасы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются по дебету счетов запасов (10, 41, 43) и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере использования в производстве (списания) безвозмездно полученных запасов соответствующая доля дохода отчетного периода списывается с дебета счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Необходимо отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).
Таким образом, сделки дарения, где дарителем в основном выступает физическое лицо (не частный предприниматель) или когда стоимость дарения не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда, относятся к п. 9 ПБУ 5/01.
Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.
Дата добавления: 2015-08-29; просмотров: 30 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |