Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ, СБОРОВ

Субъектам предпринимательской деятельности, цель осуществления которой - систематическое извлечение прибыли, изначально присуще стремление к минимизации налогового бремени. При этом необходимость уплаты соответствующих налогов и сборов для поддержания порядка в государстве и улучшения собственных условий деятельности. В случае если субъект предпринимательской деятельности не получает необходимой защиты своих прав и свобод со стороны государства, несмотря на исполненную им обязанность по уплате налогов, данное обстоятельство становится одним из факторов, провоцирующих плательщика налогов (сборов) на сокрытие денежных средств, подлежащих налогообложению, что приводит к изобретению и совершенствованию механизмов избежания уплаты налогов. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов (сборов) заключается в том, что подобные преступления причиняют существенный ущерб экономической безопасности государства. Это приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, пособий и, в конечном итоге, к снижению уровня жизни. Кроме того, легализованные посредством уклонения от уплаты налогов (сборов) доходы, полученные преступным путем, являются финансовой базой преступности и повышают общий уровень криминогенности.

В соответствии со ст.243 Уголовного кодекса РБ (далее - УК) с учетом изменений, внесенных Законом РБ от 28.12.2009 № 98-З, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до 6 месяцев, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок. То же деяние, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере, наказывается ограничением свободы на срок до 5 лет или лишением свободы на срок от 3 до 7 лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения. При применении ст.243 УК крупным размером ущерба признается уклонение от уплаты сумм налогов, сборов на сумму, в 1 000 и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером - в 2 500 и более раз превышающую размер базовой величины.

Определение терминов для целей Уголовного кодекса

Объектом преступного посягательства являются финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов.

Предметом преступления, предусмотренного ст.243 УК, выступают налоги и сборы.

Объективная сторона преступления

Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов законодательство альтернативно называет сокрытие, умышленное занижение налоговой базы; уклонение от представления налоговой декларации (расчета) или внесение в нее заведомо ложных сведений.

Понятие «уклонение» следует понимать как незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Термин «уклонение» означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога (сбора), при этом к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст.243 УК. Соответственно уклонение от уплаты налогов и сборов выражается в форме уменьшения налоговых и других платежей, при которой плательщик налогов (сборов) умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Уклонение от уплаты налогов (сборов) связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства.

Субъективная сторона

Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов. Лицо, организовавшее совершение данного преступления либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации или иных сотрудников организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части УК. В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.243 УК.

Умышленными действиями плательщика налогов (сборов), приводящими к сокрытию, занижению налоговой базы, как правило, признаются:

- сокрытие внереализационных доходов;

- сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, несмотря на то, что имеются акты выполненных работ;

- сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;

- неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;

- занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности;

- занижение объема реализованной продукции;

- занижение количества или завышение цены товаров при составлении акта их закупки у частных лиц;

- использование фиктивных закупочных документов;

- завышение в накладных документах цен на приобретенный товар;

- занижение количества приобретенных товаров;

- занижение цены реализации товаров;

- занижение цены реализуемой продукции;

- занижение объема реализованной (взятой на хранение) продукции;

- реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе, через частных лиц за денежное вознаграждение;

- включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы;

- частичное изменение (материальный подлог), дописки сумм в сторону увеличения в ведомостях на получение заработной платы;

- завышение расходов на оплату труда;

- пополнение фонда материального поощрения без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи;

- перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги;

- превышение расходов на оплату труда;

- искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия сумм заработной платы сверх нормируемой величины.

Кроме того, часто выявляются факты отпуска товарно-материальных ценностей без счетов-фактур для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации; составления подложных документов по списанию материалов на производство; подделки финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы); использования при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц); внесения в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов; неотражения в бухгалтерском учете прибыли, полученной за предоставленные организациями кредиты; включения в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание.

Способы уклонения от уплаты налогов и сборов

В общем виде способы уклонения от уплаты налогов (сборов) можно классифицировать следующим образом.

1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу и т.д. Данный способ подразумевает под собой непредставление в налоговые органы бухгалтерских балансов и налоговых деклараций, различные виды заключения и оплаты всевозможного рода сделок без соответствующего документального оформления и отражения в кассовых и иных бухгалтерских документах, непроведение получаемой наличности через кассу (так называемый «черный нал»), неучет товарно-материальных ценностей на балансе.

2. Искажение налоговой базы - занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг, фиктивный бартер; лжеэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения и т.д. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов (сборов), при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете. Сюда же относится сокрытие выручки или дохода путем подмены накладных и других документов после продажи товара; заключение договоренности о предоставлении кредита, когда кредитор не требует возврата кредита, а предприятие, взявшее кредит, самоликвидируется; документально не оформленный отпуск товарно-материальных ценностей; неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц; занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности; заниженное отражение выручки в главной книге и балансе, в отчете о финансовых результатах; уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства; реализация одного товара под видом другого и т.д.

3. Нарушение порядка учета экономических показателей, которое включает в себя среди прочего учет различных операций на балансовых счетах и возможные счетные ошибки, приводящие к уменьшению налогооблагаемых сумм, в т.ч. на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета; отнесение затрат по ремонту оборудования на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия или неправильная переоценка курсовых разниц по оприходованной валюте; отнесение на затраты расходов, которые реально не были понесены в полном объеме; махинации с амортизационными отчислениями и т.д. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения и учета отчетности; нарушение правил ведения кассовых операций; нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению; несоответствие записей в отчетных документах (включение оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые в действительности не выполнялись подрядчиком, в затратную часть; завышение затрат на производство; составление подложных документов по списанию материалов на производство; использование фиктивных закупочных документов; включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; завышение расходов на оплату труда за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам).

4. Вовлечение в систему взаиморасчетов фиктивных или аффилированных контрагентов. Данная группа представляет наибольшую угрозу экономическим интересам Республики Беларусь в связи со своей распространенностью и масштабами наносимого ущерба. Организация, заключая мнимые договоры с фиктивными контрагентами, существенно завышает затраты на производство, занижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. Как правило, если отражаемые в бухгалтерском учете операции подлежат обложению НДС, суммы перечисленного вышеуказанным поставщикам налога принимаются к вычету, а денежные средства впоследствии обналичиваются и выплачиваются сотрудникам фирмы в «конвертах», что является уклонением от уплаты подоходного налога. В части, касающейся взаимоотношений с аффилированными лицами, ситуация обстоит аналогичным образом: заключаются фиктивные договоры о совместной деятельности между взаимозависимыми организациями, перечисленные денежные средства учитываются с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, а фактическая деятельность по договорам не осуществляется. Особую популярность данный способ приобрел при использовании во взаиморасчетах оффшорных фирм ввиду значительной сложности проверки реальности осуществления сделок контролирующими и надзорными органами.

5. Необоснованное получение налоговых льгот и привилегий, что подразумевает под собой, в частности, представление в налоговые органы документов, на основании которых налоговыми органами предоставляются различные льготы. При изучении представленных сведений не возникает юридических оснований для отказа в предоставлении различного рода налоговых послаблений, хотя данные сведения не соответствуют действительности. Например, использование налоговых льгот организациями, на которых работает не менее 50 % инвалидов в случае, когда недобросовестными работодателями изготавливаются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов.

Базовая схема обналичивания средств состоит в замещении элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде всего зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Налогоплательщик-клиент переводит свои деньги в безналичной форме на банковский счет фирмы-однодневки в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе. А затем получает их назад, но уже в форме неучтенных («черных») наличных. Основным способом обналичивания денежных средств является совершение мнимой сделки по выполнению работы, оказанию услуги или осуществлению поставки товарно-материальных ценностей заказчику, которая фактически не совершается. При этом изготавливаются фиктивные первичные бухгалтерские документы (акты выполненных работ, счета-фактуры и т.д.), подтверждающие исполнение основного договора (контракта). На основании этих документов в данные налоговой отчетности заказчика вносятся заведомо ложные сведения. Денежные средства перечисляются заказчиком на расчетный счет исполнителя, который опять-таки по фиктивным документам обращает их в наличную форму. Затем наличные деньги передаются заказчику, за исключением суммы вознаграждения (обычно не превышающей 2-3 % от первоначального банковского платежа). В ряде случаев исполнитель и заказчик выступают в одном лице, например когда для достижения указанных выше противоправных целей создается юридическое лицо по ненадлежащим документам, утерянным паспортам, с привлечением недееспособных лиц и т.д. Необходимо иметь в виду и обратную обналичиванию операцию, при которой происходит обмен неучтенных наличных денег на безналичные деньги на расчетном счете в банке. Элементы этих деяний тождественны: совершение мнимых сделок, составление фиктивных бухгалтерских документов, субъекты (те же исполнители). Значительная часть фирм-однодневок обеспечивается наличными средствами группой мелких и средних коммерческих банков.

В то же время необеспечение сохранности документов бухгалтерского учета и уклонение от их восстановления является одним из способов сокрытия налоговой базы, выделять который обособленно в указанном составе преступления нецелесообразно. Наряду с необходимостью наличия установленного законодательством размера причиненного вреда при расследовании данной категории уголовных дел требуется доказать прямой умысел, при отсутствии которого лицо, чьи действия повлекли неуплату налогов, сборов, привлечению к уголовной ответственности не подлежит. В случае наличия доказательств умышленного уничтожения подозреваемым бухгалтерских документов при отсутствии возможности рассчитать ущерб данное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по части первой ст.377 УК (хищение, уничтожение, повреждение либо сокрытие официальных документов, штампов, печатей, совершенные из корыстных или иных личных побуждений). Кроме того, ответственность за уничтожение бухгалтерских и иных документов, необходимых для исчисления сумм налогов, сборов, либо их сокрытие, либо иное нарушение правил их хранения предусмотрена и ст.12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и правил хранения бухгалтерских документов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов).

Если уклонение от уплаты налогов и (или) сборов совершается путем непредставления налоговой декларации (расчета), то можно говорить о том, что данное преступление совершается в форме бездействия. Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие обычно устанавливаются его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая 3 составляющие: обязанность лица выполнить определенное действие; возможность совершить его в данных условиях; невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются. Таким образом, до истечения срока представления налоговой декларации (расчета) уклонения от уплаты налога (сбора) в уголовно-правовом смысле быть не может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. После истечения срока представления налоговой декларации (расчета), если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, налицо уклонение от представления налоговой декларации путем бездействия. В этом случае налоговые органы остаются в неведении относительно налоговой базы и, следовательно, не могут контролировать правильность исчисления и уплаты налогов тем или иным лицом.

В другом случае преступление совершается посредством совершения активного действия - включения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений. Подобные действия фактически заключаются в обмане налоговых органов. Заведомо ложными сведениями признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов (сборов), а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенных сведений. Заведомо ложные сведения признаются включенными в соответствующие документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке. В данном случае «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, т.е. на то, что обязанность по уплате налога (сбора) не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности (ложных) сведений. Соответственно неуплата налога (сбора), являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, состава данного преступления не образует. Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию, необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов и представление которой предусмотрено законодательством. Это могут быть сведения о предпринимательской деятельности физического лица, о полученных доходах и произведенных расходах, о наличии права на льготы и т.д.

В соответствии со ст.243 УК уклонение от уплаты сумм налогов, сборов является преступлением, если эти деяния повлекли причинение ущерба в крупном или в особо крупном размере. При этом в примечании к главе 25 УК установлено, что ущерб, в т.ч. по ст.243 УК (в виде неуплаченных налогов, сборов), определяется в базовых величинах на день совершения преступления. Поскольку обязанность по уплате налогов, сборов прекращается лишь при их уплате, то уклонение от уплаты налогов, сборов является длящимся преступлением. При этом стадия его совершения растянута во времени от момента наступления срока уплаты конкретного налога, сбора, установленного налоговым законодательством, до момента осуществления самим виновным действия, направленного на прекращение преступления, либо наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, составление акта проверки). С учетом изложенного размер причиненного ущерба подлежит определению исходя из размера базовой величины, установленного на момент окончания длящегося (совершаемого) преступления.

Пример 1

При проведении проверки общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Т» было установлено, что на расчетный счет данного общества было перечислено 792 млн.руб. от главного управления Министерства финансов РБ по Гомельской обл. в виде аванса за выполненные работы и строительные материалы по реконструкции объектов для подготовки к республиканскому фестивалю-ярмарке. Указанные денежные средства с целью последующего обналичивания ООО «Т» перечисляло на счета различных субъектов хозяйствования якобы за выполненные строительно-монтажные работы и поставленные стройматериалы, в то время как все работы были выполнены собственными силами. По результатам проверки ООО «Т» было предъявлено к уплате более 800 млн.руб., из них налогов и сборов - 495,1 млн.руб. В бюджет поступило 400 млн.руб. В отношении директора ООО «Т» было возбуждено уголовное дело по части второй ст.243 УК.

Пример 2

В отношении индивидуального предпринимателя Т. было возбуждено уголовное дело по признакам преступлений, предусмотренных частью второй ст.243 и частью второй ст.235 УК, который путем занижения налоговой базы причинил ущерб государству в виде неуплаты налогов в сумме 2,4 млрд.руб. Кроме того, с целью легализации денежных средств, полученных заведомо преступным путем, предприниматель Т. произвел через латвийский банк перечисление денежных средств в сумме 35 тыс.евро (89,2 млн.руб.) на расчетный счет автомагазина акционерного общества «Д» (г.Кельн, Германия) и приобрел автомобиль «Мерседес-Бенц SL 320», который впоследствии использовал в своей преступной деятельности. С целью сокрытия факта легализации незаконно полученных денег он оформил притворную нотариальную сделку дарения данного автомобиля своей матери. В результате гражданин Т. был осужден к 3 годам лишения свободы с конфискацией имущества в доход государства и лишением права заниматься предпринимательской деятельностью сроком на 5 лет.

29.01.2010 г.

Сергей Бондарович, начальник отдела правовой и кадровой работы филиала «Минская городская дирекция» открытого акционерного общества «Белинвестбанк»

От редакции: С 16 декабря 2011 г. в Уголовный кодекс РБ от 09.07.1999 № 275-З на основании Закона РБ от 25.11.2011 № 318-З внесены изменения и дополнения.

С 28 августа 2013 г. в ст.12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21.04.2003 № 194-З на основании Закона РБ от 12.07.2013 № 64-З внесены изменения и дополнение.

Дата добавления: 2015-08-27