Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. 4 страница

В учете это отразится так:

Дебет 26 (44) Кредит 73 (70)

- 500 руб. - начислена арендная плата за использование телефонного аппарата сотрудника;

Дебет 73 (70) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- 65 руб. (500 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с арендной выплаты сотруднику;

Дебет 73 (70) Кредит 50

- 435 руб. (500 - 65) - арендная плата выплачена сотруднику.

На сумму арендной платы (500 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за март.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Не секрет, что очень часто в аренду организациям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то, по меньшей мере, в серьезном ремонте. Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов.

Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно.

Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и тому подобное. В бухгалтерском учете такие затраты приравниваются к объекту основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). При условии, что эти капиталовложения - собственность арендатора. То есть арендодатель возмещать расходы по реконструкции или модернизации не собирается (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества также нужно учитывать в составе основных средств или, говоря языком НК РФ, "амортизируемого имущества" (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако для этого нужно соблюсти одно условие. Эти улучшения должны быть осуществлены только с согласия арендодателя. То есть обязанность арендатора по проведению капитального ремонта должна возлагаться на него в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему.

Стоимость, по которой нужно отразить неотделимые улучшения в составе амортизируемого имущества, складывается из всех затрат, которые с ними связаны. Это расходы на покупку материалов, зарплата рабочих и налоги с нее, услуги сторонних организаций по строительству, доставке, монтажу и так далее (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если арендодатель возмещает затраты арендатора, то право собственности на объекты неотделимых улучшений переходит к нему. Такая операция квалифицируется как выполнение работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334).

Пример. ООО "Ветеран" арендовало здание у ООО "Парус". В мае "Ветеран" с согласия арендодателя реконструировал здание силами подрядчика. Реконструкция обошлась "Ветерану" в 1 722 800 руб. (в т.ч. НДС - 262 800 руб.). Тогда же в мае "Парус" компенсировал затраты арендатора и стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты).

Согласно рабочему плану счетов "Ветерана" выбытие основных средств отражается на отдельном субсчете к счету 01 "Выбытие основных средств". Бухгалтер "Ветерана" так отразил эти операции в учете:

Дебет 08-3 Кредит 60

- 1 460 000 руб. (1 722 800 - 262 800) - отражена стоимость работ по реконструкции;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 262 800 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 262 800 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 460 000 руб. - оплачены работы по реконструкции;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 1 460 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 722 800 руб. - переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 262 800 руб. - начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 1 460 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 1 460 000 руб. - списаны неотделимые улучшения;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 722 800 руб. - получена компенсация от арендодателя.

В налоговом учете бухгалтер "Ветерана" не начислил амортизацию на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. При расчете налога на прибыль он учел доходы от реализации в сумме 1 460 000 руб. и расходы в сумме 1 460 000 руб.

Бухгалтер "Паруса" так отразил эту операцию в бухгалтерском учете:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 722 800 руб. - выплачена арендатору компенсация стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 1 460 000 руб. - возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 262 800 руб. - учтен НДС по неотделимым улучшениям;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 1 460 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 262 800 руб. - НДС принят к вычету.

Когда первоначальная стоимость основных средств меняется

В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена (увеличена или уменьшена). В бухгалтерском и налоговом учете такие ситуации могут не совпадать.

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом в случае изменения первоначальной стоимости основных средств приведены в следующей таблице.

Таблица

Ситуация, при которой первоначальная стоимость основного средства изменяется	По правилам бухгалтерского учета	По правилам налогового учета
Модернизация (техническое перевооружение)	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Реконструкция	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Достройка или дооборудование	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Частичная ликвидация	Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)	Уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Дооценка	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)
Уценка	Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)	Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Как реконструкцию превратить в ремонт

Фирме намного выгоднее, чтобы такие расходы были классифицированы как ремонт. Текущий, средний или капитальный - неважно. Дело в том, что затраты на любой ремонт сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. С реконструкцией все иначе. Такие затраты относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Это значит, что расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации). Кроме того, пока расходы не списаны, с них придется платить налог на имущество.

НК РФ содержит крайне скупое определение термина "реконструкция", фактически подразумевая под этим переоборудование основного средства, в результате которого должны произойти (ст. 257 НК РФ):

- повышение технико-экономических показателей (производительности или мощности основного средства);

- изменение функционального назначения основного средства (улучшение качества и изменение номенклатуры продукции).

Если же результат проведенных работ иной, речь идет о ремонте. Поэтому любые расходы, связанные с текущим поддержанием оборудования в рабочем состоянии, - расходы на ремонт.

Казалось бы, все просто. Однако расплывчатые формулировки НК РФ позволяют проверяющим на местах действовать более изобретательно. "Нет в Кодексе - посмотрим в других документах", - рассуждают инспекторы.

И действительно, определение термина "реконструкция" есть в документах различных министерств и ведомств, например в следующих:

- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее - Положение N 279);

- Ведомственные строительные нормы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- Письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (далее - Письмо N 80).

В Положении N 279 развернуто характеризуются понятия различных видов ремонта. Согласно ВСН N 58-88 (Р) к реконструкции относится возведение надстроек и пристроек. А вот Письмо N 80 гласит, что реконструкция должна обеспечивать, в частности, устранение диспропорций в технологических звеньях, сокращение числа рабочих мест и рост производительности труда, повышение фондоотдачи.

Кроме того, вот какое определение есть в п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ: "Реконструкция - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения".

Все эти документы оставляют простор для фантазии: часто под реконструкцией понимаются те работы, которые нельзя признать таковыми по определениям из других документов.

Получается, что бухгалтеру необходимо как следует разобраться в работах, внимательно изучить проектно-сметную и исполнительную документацию. Тогда он сможет принять обоснованное решение о порядке учета произведенных затрат и отстоять свою точку зрения перед инспекторами.

Важно. Нужно избегать любого упоминания о реконструкции в договоре или первичных документах. В противном случае придется доказывать, что ее фактически не было. В договоре с подрядчиком можно записать, что он производит работы по капитальному ремонту помещения.

Как модернизацию превратить в ремонт

Как и в случае с реконструкцией, оптимальный вариант - представить модернизацию ремонтом. Ведь ремонтные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу и в полном объеме.

Экономическое обоснование налицо: фирме дешевле отремонтировать, скажем, компьютер, чем купить его в магазине. Проверенный способ заменить модернизацию ремонтом - оформить поломку основного средства. Об этом может свидетельствовать дефектный акт (он так и называется). Утвержденного бланка для него нет, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Поскольку это внутренний документ, опровергнуть впоследствии факт поломки налоговикам будет чрезвычайно сложно.

Далее под видом ремонта сломавшегося оборудования бухгалтер и проведет в учете модернизацию.

Если улучшением занимается сторонняя фирма, в акте выполненных работ нужно указать как можно меньше информации о характере работ (например, "замена детали"). Тем более что интересы исполнителя от этого не страдают. Если же работу выполняют свои, составьте акт по форме N ОС-3 о приемке-сдаче отремонтированных и модернизированных объектов основных средств. Лукавить в нем не надо, поскольку в акте записывают только сумму расхода, без расшифровки.

Пример. Бухгалтер "Паруса" решил представить модернизацию компьютера ремонтом. Был составлен акт, подтверждающий поломку процессора. Отремонтировать компьютер взялась подрядная организация. Стоимость работ - 5000 руб. (в т.ч. НДС - 763 руб.).

В учете "Паруса" были сделаны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 4237 руб. - отражены затраты на ремонт основных средств;

Дебет 19 Кредит 60

- 763 руб. - учтен "входной" НДС (на основании счета-фактуры подрядчика);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 763 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 5000 руб. - оплачена стоимость работ подрядной организации.

Факт ремонта бухгалтер зафиксировал в инвентарной карточке компьютера (форма N ОС-6).

Способы начисления амортизации

Напомним, что в бухгалтерском учете есть четыре способа начисления амортизации основных средств:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В бухгалтерском учете выбранный метод начисления амортизации менять нельзя, его вы должны применять в течение всего срока службы основного средства. Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплен в бухгалтерской учетной политике.

В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:

- линейный;

- нелинейный.

Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества.

Важно. Из этого правила есть исключение: если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении основных средств и нематериальных активов, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, вам тем не менее нужно будет применять линейный метод.

Выбранный метод начисления амортизации в налоговом учете должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления амортизации в налоговом учете можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Однако переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.

Примерный срок службы приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же в Классификации срок полезного использования основного средства не указан, вы можете установить его самостоятельно на основании рекомендаций изготовителя купленного вами имущества.

Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Дело в том, что многие инспекторы убеждены: устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее налоговое законодательство такой возможности не предусматривает.

Пример. ООО "Парус" приобрело водяной фильтр стоимостью 45 000 руб. (без учета НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр можно использовать не более четырех лет. Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 г. x 12 мес.).

Важно. По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация в налоговом учете может начисляться только линейным методом.

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют так:

┌─────────────────┐ ┌───┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────┐

│Норма амортизации│ = │ 1 │: │ Срок полезного использования │ x │100%│

│ │ │ │ │основного средства (в месяцах)│ │ │

└─────────────────┘ └───┘ └──────────────────────────────┘ └────┘

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

┌───────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Сумма ежемесячных │ │ Первоначальная │ │ │

│ амортизационных │ = │ стоимость основного │ x │ Норма амортизации │

│ отчислений │ │ средства │ │ │

└───────────────────┘ └─────────────────────┘ └───────────────────┘

Пример. ООО "Лотос" приобрело станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, - 165 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1: 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

165 000 руб. x 1,667% = 2751 руб.

При использовании нелинейного метода амортизацию начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе в целом.

Для перехода на нелинейный метод вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │ (1 - 0,01 x Норма │

│ объектов в группе │ = │ (восстановительная)│ x │ амортизации)n │

│ (подгруппе) │ │ стоимость объектов │ │ │

└────────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘

где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Остаточная стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:

┌────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───┐

│ Сумма начисленной │ │ Остаточная │ │ Норма │ │ │

│за месяц амортизации│ │ стоимость │ │ амортизации │ │ │

│ для соответствующей│ = │амортизационной│ x │ для данной │: │100│

│ амортизационной │ │ группы │ │ амортизационной│ │ │

│ группы │ │ │ │ группы │ │ │

└────────────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘ └───┘

Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная, %)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,0
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Пример. ООО "Берег" приобрело оборудование. Первоначальная стоимость его - 140 000 руб. Срок полезного использования - два года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию на аналогичное оборудование начисляют нелинейным методом. Норма амортизации составит 8,8% (вторая амортизационная группа).

На станок будет начисляться амортизация:

- в первый месяц 12 320 руб. (140 000 руб. x 8,8%);

- во второй месяц 11 235,84 руб. ((120 000 руб. - 12 320 руб.) x 8,8%);

- в третий месяц 10 247,09 руб. ((120 000 руб. - 12 320 руб. - 11 235,84 руб.) x 8,8%);

- в четвертый месяц 9345,34 руб. ((120 000 руб. - 12 320 руб. - 11 235,84 руб. - 10 247,09 руб.) x 8,8%);

- в пятый месяц - 8522,95 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);

- в шестой месяц - 7772,93 руб.;

- в седьмой месяц - 7088,91 руб.;

- в восьмой месяц - 6465,09 руб.;

- в девятый месяц - 5896,16 руб.;

- в 10-й месяц - 5377,30 руб. и т.д.;

- в 24-й месяц - 1480,78 руб.

Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования станка он полностью не самортизирован. Его остаточная стоимость составит 16 827,10 руб. (140 000 - 123 172,90), где 123 172,90 руб. - сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 24 месяца эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы станет менее 20 000 руб. и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу. При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).

Какой способ выбрать

Выбранный вами способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике. Метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете такого способа начисления амортизации, как нелинейный, не предусмотрено. Поэтому для того, чтобы сблизить оба эти вида учета, как правило, применяют линейный метод.

А какой вариант выгоднее с точки зрения налога на прибыль? Чтобы узнать это, сравним эти два способа начисления амортизации.

Пример. ООО "Лотос" ввело в эксплуатацию передвижной компрессор, принадлежащий к первой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему установлен - 15 месяцев. Первоначальная стоимость компрессора - 300 000 руб. Месячная норма амортизации по первой группе для нелинейного метода - 14,3 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Приведенная ниже таблица показывает, что происходит с амортизационными отчислениями по станку при нелинейном методе амортизации по сравнению с линейным методом.

Таблица

Месяц срока полезного использования	Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.)	Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.)	Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.)	Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.)
	20 000	20 000	42 900 (300 000 руб. x 14,3%)	42 900
	20 000	40 000 (20 000 руб. + 20 000 руб.)	36 795 ((300 000 руб. - 42 900 руб.) x 14,3%)	79 695 (42 900 руб. + 36 795 руб.)
	20 000	60 000 (40 000 руб. + 20 000 руб.)	31 504	111 199 (79 695 руб. + 31 504 руб.)
	20 000	80 000	26 999	138 198
	20 000	100 000	23 138	161 336
	20 000	120 000	19 829	181 165
	20 000	140 000	16 993	198 158
	20 000	160 000	14 563	212 721
	20 000	180 000	12 481	225 202
	20 000	200 000	10 696	235 898
	20 000	220 000	9 167	245 065
	20 000	240 000	7 856	252 921
	20 000	260 000	6 732	259 653
	20 000	280 000	5 770	265 425
	20 000	300 000	4 944	270 369

Из данных таблицы видно, что по окончании срока полезного использования при линейном методе остаточная стоимость объекта равна нулю, а при нелинейном - 29 631 руб. (300 000 - 270 369). На шестом месяце амортизации ежемесячные отчисления при линейном методе стали выше, чем при нелинейном, а на 13-м линейная амортизация уже обогнала нелинейную по общей сумме отчислений. Учитывая такую динамику в первой амортизационной группе, можно утверждать, что в более старших группах эффект будет более впечатляющим.

Таким образом, нелинейный метод эффективен на краткосрочном этапе - этапе ввода объекта в эксплуатацию. В этот период установленная норма амортизации позволяет начислять существенно большую сумму амортизации. Однако данная сумма будет уравновешена мизерными отчислениями по устаревающим объектам, входящим в эту же группу.

При этом вы должны учесть следующее:

- если все объекты амортизационной группы полностью самортизированы, то группу ликвидируют;

- если остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. и новые объекты в группу не вводят, фирма может уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). В подобном случае остаточная стоимость относится на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ);

- по истечении срока полезного использования имущество исключают из амортизационной группы, но при этом остаточную стоимость не меняют (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Применять нелинейный метод начисления амортизации значительно сложнее, чем линейный. И отрицательные моменты могут перевесить положительные стороны нелинейного метода. Вот основные из них:

Дата добавления: 2015-08-17