В отношении некоторых научных исследований и разработок предусмотрен специальный порядок учета расходов для целей налога на прибыль. Виды таких НИОКР содержатся в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень N 988). Например, к ним относятся:
- разработка биотехнологий получения сбалансированных кормов для животноводства и птицеводства, производство ферментов и пробиотиков в качестве кормовых добавок (пп. 8 п. 1 разд. III Перечня N 988);
- разработка стационарных и мобильных средств связи, включая системы абонентского доступа (пп. 1 п. 1 разд. II Перечня N 988);
- моделирование (разработка) эффективных сценариев реагирования, обеспечения устойчивости и сейсмостойкости зданий и сооружений при воздействии природных и техногенных катастроф (пп. 5 п. 3 разд. IV Перечня N 988) и др.
Расходы по таким НИОКР единовременно включаются в налоговую базу в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены НИОКР или (и) их отдельные этапы (п. 7 ст. 262 НК РФ). Таким образом, сумма расходов определяется по формуле:
Рн = Рф x 1,5,
где Рн - расходы, учитываемые в налоговой базе;
Рф - фактические затраты на НИОКР.
Отметим, что использование данного коэффициента возможно в отношении фактических затрат на НИОКР, предусмотренных пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 262 НК РФ). Вместе с тем непосредственно связанные с выполнением НИОКР затраты, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, можно учесть в составе расходов на НИОКР в размере 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Таким образом, расходы на НИОКР по Перечню, квалифицируемые в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть с применением коэффициента 1,5 только в части, не превышающей указанные 75%. Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина России (Письмо от 01.04.2013 N 03-03-10/10294 (п. 1) (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7892@)).
Чтобы реализовать возможность применения коэффициента, налогоплательщик должен представлять в инспекцию отчеты о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) вместе с декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР либо их отдельные этапы (абз. 1, 2 п. 8 ст. 262 НК РФ).
Если налогоплательщик не представит отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на их выполнение могут быть учтены только в размере фактических затрат (абз. 6 п. 8 ст. 262 НК РФ).
Таким образом, если, например, по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ в разных налоговых периодах, отчет необходимо представлять за каждый налоговый период. При этом налогоплательщик не вправе представить один отчет по окончании всех этапов работ в целом (Письма Минфина России от 07.08.2013 N 03-03-10/31889 (направлено Письмом ФНС России от 09.09.2013 N ЕД-4-3/16239@), от 17.04.2013 N 03-03-06/1/12967 (направлено для доведения до налоговых органов Письмом ФНС России от 12.07.2013 N ЕД-4-3/12539@)). Следовательно, к расходам по этапам работ, завершенным и переданным по актам сдачи-приемки в том налоговом периоде, за который отчет не был представлен, применение повышающего коэффициента неправомерно.
Отчеты необходимо делать по каждому научному исследованию и (или) опытно-конструкторской разработке (отдельному этапу работы). Отчет оформляется в соответствии с требованиями национальных стандартов к структуре оформления научных и технических отчетов (абз. 3 п. 8 ст. 262 НК РФ). При этом, если налогоплательщик подает декларацию в электронной форме, он вправе представить отчеты о выполненных НИОКР также в электронной форме (в виде скан-образа в формате tiff или pdf), руководствуясь Приложением N 5 "Документооборот по осуществлению письменных обращений абонентов" к Приказу ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@ (Письмо Минфина России от 23.01.2013 N 03-03-06/1/23). Кроме того, в таком случае ФНС России рекомендует направлять отчет после получения квитанции о приеме декларации по налогу на прибыль (Письмо от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5206@). Для возможности соотнесения декларации и отчета налогоплательщику нужно указать следующую информацию при отправке отчета:
- имя файла переданной налоговой декларации;
- налоговый (отчетный) период представленной декларации.
Следует отметить, что налоговый орган может назначить экспертизу представленного отчета, чтобы проверить, соответствуют ли выполненные НИОКР Перечню N 988. Такую экспертизу могут провести (п. 8 ст. 262 НК РФ):
- государственные академии наук;
- федеральные и национальные исследовательские университеты;
- государственные научные центры;
- национальные исследовательские центры;
- федеральные центры науки и высоких технологий.
Полагаем, что налогоплательщик может самостоятельно обратиться в указанные организации, чтобы проверить, соответствуют ли выполняемые им работы Перечню N 988, и тем самым предотвратить возможные претензии налогового органа.
Также отметим, что Постановлением Правительства РФ от 06.02.2012 N 96 были внесены изменения в Перечень N 988, которые распространялись на отношения, возникшие с 1 января 2012 г. (п. 2 данного Постановления). Напомним, что с указанной даты были внесены изменения и в порядок учета расходов на НИОКР (п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 132-ФЗ).
В связи с этим если НИОКР по Перечню N 988 начаты до 1 января 2012 г., то затраты на них учитываются в расходах в прежнем порядке согласно абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. То есть расходы могут списываться в размере фактических затрат, увеличенном в полтора раза, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены. При этом по таким НИОКР налогоплательщик не должен представлять отчет вместе с налоговой декларацией (п. 11 ст. 262 НК РФ).
Если же НИОКР, не поименованные в Перечне N 988, начаты до 1 января 2012 г., а завершены после этой даты, когда их тематика стала соответствовать Перечню N 988 с внесенными изменениями, положения п. 11 ст. 262 НК РФ для таких НИОКР не применяются. В то же время, по мнению Минфина России, организации вправе учесть расходы на указанные НИОКР в отчетном (налоговом) периоде их завершения с применением коэффициента 1,5 в порядке, действующем с 1 января 2012 г. (Письмо от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20666 (направлено для доведения до налоговых органов Письмом ФНС России от 18.07.2013 N ЕД-4-3/12908@)).
Дата добавления: 2015-11-28; просмотров: 49 | Нарушение авторских прав