Исходя из ставки рефинансирования Банка России

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Подробнее об этом см. в разделе "Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.".

Настоящий раздел посвящен вопросу о порядке расчета предельных процентов по долговым обязательствам на основании ставки рефинансирования Банка России по правилам, действовавшим до 2015 г.

Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

ПСр = Стр x К.

В зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить следующие значения К для рублевых обязательств.

1. Если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;

- 3,5 - для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.

По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;

- 3,5 - для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.

Обратим внимание на то, что величина К для процентов, которые подлежат включению в состав расходов в декабре 2014 г., установлена в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, вступившего в силу с 9 марта 2015 г. (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация включила в расходы за декабрь 2014 г. суммы процентов, которые определяются исходя из коэффициента 1,8, установленного по 31 декабря 2014 г. в п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Компании, представившие отчетность за налоговый период 2014 г. до 9 марта 2015 г., вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет за 2014 г. и подать в налоговый орган уточненную декларацию. Также они могут сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога за текущий отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

2. Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. норматив для признания процентных расходов (в том числе по обязательствам, возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.)	Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется	Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется	Дата признания расходов в виде процентов

--------------------------------

<*> По мнению контролирующих органов, под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита она может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям (траншами) в течение определенного периода. С точки зрения финансового ведомства, в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).

В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 N А32-14788/2010 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального правила о применении ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша по договору займа. Следовательно, по мнению суда, датой привлечения денежных средств по такому договору является дата его подписания.

Отметим, что договор займа является реальным и согласно абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денежных средств. Поэтому точка зрения финансового ведомства представляется нам более обоснованной.

В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

ПРИМЕР

Дата добавления: 2015-11-28