Полученных российской организацией

Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ с 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ). В соответствии с новой редакцией нормы формула расчета налога, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, определена в п. 5 ст. 275 НК РФ.

До указанного периода налог с дивидендов рассчитывался по аналогичной по сути формуле в соответствии с положениями п. 2 ст. 275 НК РФ.

Формула расчета налога следующая:

Н = К x Сн x (Д1 - Д2),

где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн - налоговая ставка (0%, 13% - для российских организаций).

Примечание

Подробнее о ставках налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, см. разд. 7.2 "Специальные налоговые ставки";

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов. До 2014 г. в формуле использовался аналогичный показатель - "д";

Д2 - сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределяющей дивиденды, в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. До 2014 г. использовался показатель "Д" - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

Если на российскую организацию, выплачивающую дивиденды, не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей "Д1" и "Д2" она должна представить налоговому агенту. Это предусмотрено положениями абз. 8 п. 5 ст. 275 НК РФ с 1 января 2014 г. Вместе с тем срок предоставления такой информации ст. 275 НК РФ не установлен. Полагаем, что ее нужно предоставить в такие сроки, чтобы к моменту выплаты дивидендов их фактическому владельцу (получателю дохода) налоговый агент располагал этими данными для корректного расчета суммы налога и исполнения своих обязанностей.

Отметим, что положениями п. 5 ст. 275 НК РФ четко не определено, какой отчетный (налоговый) период следует считать текущим. При этом из норм указанного пункта можно сделать вывод о том, что текущим периодом считается период, в котором принято решение о распределении прибыли. Аналогичное мнение выразила ФНС России в Письме от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475 <1> при рассмотрении вопроса об определении показателя "Д" (аналогичного "Д2") в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.

--------------------------------

<1> В указанных Письме и судебных актах рассмотрен вопрос начисления НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам. Однако налоговая база в данном случае, как и ранее, с 1 января 2014 г. определяется в соответствии со ст. 275 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ). В связи с этим названные документы, по нашему мнению, применимы при расчете налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

Следует отметить, что положения новой редакции ст. 275 НК РФ позволяют включить в показатель "Д2" суммы дивидендов, которые были получены за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

Однако до 1 января 2014 г. в соответствии с абз. 10 п. 2 ст. 275 НК РФ допускалось уменьшение распределяемых дивидендов только на суммы дивидендов, полученных в текущем и предыдущем налоговых периодах. В связи с этим спорным был вопрос о возможности включения в расчет налога дивидендов, полученных налоговым агентом ранее налогового периода, непосредственно предшествующего текущему периоду.

Подход контролирующих органов к решению данного вопроса не был однозначен.

Так, в Письмах от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809 Минфин России отмечал, что под предыдущим отчетным (налоговым) периодом следует понимать любой предыдущий отчетный (налоговый) период, в том числе не предшествующий текущему непосредственно. Следовательно, при определении показателя "Д" налоговый агент был вправе учитывать дивиденды, полученные им во всех предшествующих периодах. При этом финансовое ведомство подчеркивало, что в расчет налоговой базы по дивидендам, установленный в п. 2 ст. 275 НК РФ, заложен экономический смысл, состоящий в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог. Данную точку зрения разделяет и Конституционный Суд РФ (Определение от 05.03.2014 N 590-О). Также суд обратил внимание на то, что этот подход был воспринят законодателем и в ст. 275 НК РФ были внесены соответствующие изменения (абз. 7 п. 5 ст. 275 НК РФ).

Налоговые органы, в свою очередь, настаивали на том, что предыдущим периодом следует считать только один период, непосредственно предшествующий текущему (Письма ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475 <1>, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047479@, от 09.12.2010 N 16-15/129901@). К аналогичным выводам ранее неоднократно приходило и финансовое ведомство (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-03-06/1/484, от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503).

В практике арбитражных судов также не было единообразия.

Так, ряд судей считал, что дивиденды, полученные ранее налогового периода, непосредственно предшествующего текущему, в показатель "Д" не включаются (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 11.07.2013 N А64-5291/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12196/13) <1>, ФАС Московского округа от 11.07.2013 N А40-102597/12-116-210).

Вместе с тем некоторые суды приходили к противоположным выводам и считали правомерным включение в показатель "Д" дивидендов, полученных ранее предыдущего налогового периода, если они не были учтены при расчете налоговой базы (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2012 N А65-34207/2011, от 24.02.2010 N А55-11827/2009 <1>).

Отметим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

1. При определении показателя "Д1" и знаменателя в показателе "К" общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, включает также дивиденды, которые распределены в пользу:

- иностранных организаций;

- физических лиц - нерезидентов РФ.

Это следует из буквального толкования абз. 4, 6 п. 5 ст. 275 НК РФ. Также свои разъяснения по этому вопросу дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-08-05/33030, от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@).

Кроме того, данный подход нашел свое отражение в Форме декларации по налогу на прибыль организаций и Порядке ее заполнения (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

Примечание

Более подробно о порядке заполнения разд. А листа 03 налоговой декларации по прибыли читайте в разделе "Форма декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@".

Дата добавления: 2015-11-28