ДО 1 ЯНВАРЯ 2013 Г.

До 1 января 2013 г. организация обязана была восстановить амортизационную премию при реализации основного средства, в отношении которого такая премия применена, до истечения пяти лет после ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ требование о восстановлении амортизационной премии должно было применяться к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 2008 г.

Однако указанные изменения законодательства неправомерно были распространены на период, предшествующий принятию и вступлению в силу указанного Закона. Ведь обязанность восстанавливать амортизационную премию фактически ухудшала положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Таким образом, налогоплательщики не обязаны были восстанавливать амортизационную премию в случае:

- реализации основного средства, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;

- реализации до 1 января 2009 г. основного средства, введенного в эксплуатацию в 2008 г. (с учетом даты вступления в силу новой редакции ст. 258 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не содержал положений о том, в каком периоде необходимо было восстановить премию. Контролирующие органы не без основания высказывали мнение, что сумма премии должна включаться в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация основного средства (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501 (п. 2), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 1), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Отметим, что Налоговый кодекс РФ и Закон N 224-ФЗ не устанавливали каких-либо правил дальнейшего учета восстановленной амортизационной премии. Контролирующие органы указывали, что она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Рассмотрим, каков был порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому была применена амортизационная премия, в случае его реализации до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию.

Напомним, что при реализации основного средства полученные доходы уменьшались в том числе на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). До 1 января 2013 г. остаточная стоимость рассчитывалась по правилам ст. 257 НК РФ и составляла разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определялась как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривал возможности корректировки первоначальной стоимости ОС на сумму амортизационной премии. Также налоговое законодательство не относило к суммам начисленной амортизации амортизационную премию.

Однако Минфин России в разъяснениях указывал, что остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью данного объекта за минусом амортизационной премии и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (Письма от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29769, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737). К сожалению, сделанные финансовым ведомством выводы не были должным образом аргументированы.

Таким образом, согласно точке зрения Минфина России формула остаточной стоимости амортизируемого имущества выглядела следующим образом:

СТост = СТп - Ам x n - АП,

где СТост - остаточная стоимость основного средства;

СТп - первоначальная стоимость основного средства;

Ам - величина амортизационных отчислений;

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из этой группы;

АП - амортизационная премия.

Обратите внимание!

При реализации амортизируемого имущества по истечении пяти лет, если амортизационная премия не подлежала восстановлению в доходах, остаточная стоимость определялась в аналогичном порядке (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404).

Отметим, что у Минфина России не было единого подхода к данному вопросу.

Из более ранних разъяснений ведомства следовало, что восстановленная амортизационная премия фактически уменьшала выручку от реализации основного средства (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

В других письмах чиновники поясняли, что остаточная стоимость основного средства, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются доходы от его реализации, не включает амортизационную премию (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 3), от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188). А налоговые органы уточняли, что амортизационная премия включается в сумму начисленной амортизации, на которую уменьшается первоначальная стоимость ОС в целях расчета остаточной стоимости (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2)).

Однако расчет остаточной стоимости с учетом данной позиции контролирующих органов приводил к тому, что списать в состав расходов при реализации основного средства можно было только часть его первоначальной стоимости (за минусом 10% (30%)).

В то же время арбитражные суды придерживались иной точки зрения. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд признал правомерным тот факт, что налогоплательщик при определении финансового результата от реализации ОС увеличил его остаточную стоимость на сумму, равную восстановленной амортизационной премии. Суд пояснил, что данная сумма является частью расходов, связанных с приобретением имущества, т.е. частью первоначальной стоимости ОС. Следовательно, расчет остаточной стоимости реализуемых объектов должен производиться так, как если бы амортизационная премия не применялась (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 N 09АП-29167/2012, 09АП-29625/2012).

Таким образом, до 1 января 2013 г. вопрос о порядке определения остаточной стоимости основного средства при его реализации ранее чем по истечении пяти лет после ввода в эксплуатацию не имел однозначного решения. Тем не менее, учитывая позицию судебных инстанций, у налогоплательщиков была возможность полностью учесть в расходах первоначальную стоимость реализуемого основного средства.

Дата добавления: 2015-11-28