Начало начисления амортизации

Начинать начислять амортизацию по объекту амортизируемого имущества вы вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Указанное правило справедливо и в случае оплаты ОС в рассрочку (Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170). Однако ранее финансовое ведомство полагало, что до полной оплаты ОС его первоначальная стоимость не сформирована и амортизации такое имущество не подлежит (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 (п. 1)).

Более того, с 1 января 2013 г. данный порядок применяется также в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Законом N 206-ФЗ признан утратившим силу п. 11 ст. 258 НК РФ, а также внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которыми начало начисления амортизации таких объектов не зависит от даты госрегистрации.

Например, организация "Альфа" 27 декабря приобрела здание, которое было введено в эксплуатацию 24 января. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган 1 марта. В налоговом учете амортизацию данного основного средства организация "Альфа" должна начислять с февраля.

Отметим, что Закон N 206-ФЗ не содержал переходных положений, поэтому было неясно, по каким правилам - по новым или по старым - должна начисляться амортизация в отношении объектов, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г., если документы на госрегистрацию права собственности на них были поданы уже после этой даты. Переходные положения были введены позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?".

Напомним, что до 1 января 2013 г. амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинала начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов на госрегистрацию необходимо было подтвердить документально (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2). Если факт подачи документов подтвердить было невозможно, то, по мнению финансового ведомства, амортизация начислялась только после получения свидетельства о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

При этом могло оказаться, что в бухгалтерском учете амортизацию вы начали начислять гораздо раньше и даже полностью самортизировали ОС. Однако это никаким образом не влияло на порядок начисления "налоговой" амортизации (см., например, Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123).

Например, в январе 2012 г. организацией "Бета" приобретено здание, которое было введено в эксплуатацию в феврале. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган в марте. Право собственности на такое здание было зарегистрировано в апреле.

При указанных обстоятельствах амортизацию по такому зданию организация "Бета" должна была начислять с апреля.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ выразил мнение, что начало амортизации связано только с моментом ввода в эксплуатацию основного средства в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ и не зависит от выполнения условий п. 11 ст. 258 НК РФ (Постановление от 30.10.2012 N 6909/12). Судьи также подчеркнули, что право налогоплательщика учесть через начисление амортизации расходы, связанные с созданием и (или) приобретением имущества, не должно ставиться в зависимость от государственной регистрации прав на него. Некоторые нижестоящие арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции, однако ряд судей придерживались той же позиции, что и контролирующие органы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента начисляется амортизация по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако анализ положений ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ показывает, что определение суммы начисленной за один месяц амортизации непосредственно зависит от включения амортизируемого ОС в ту или иную амортизационную группу (подгруппу).

Следовательно, несмотря на то что право на начало амортизации по основному средству возникает после введения объекта в эксплуатацию, до момента включения ОС в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) начать начисление амортизации по нему не представляется возможным. Таким образом, по нашему мнению, до 1 января 2013 г. начислять амортизацию по объектам, права на которые подлежат госрегистрации, нужно было после подачи документов на регистрацию таких прав.

Вместе с тем если вами не соблюден данный порядок и амортизация объекта недвижимости начата с момента ввода ОС в эксплуатацию, то, учитывая правовую позицию ВАС РФ, у вас есть возможность отстоять в суде правомерность своих действий.

Обратим внимание, что данный порядок начисления амортизации не относился к случаям регистрации транспортных средств в подразделениях ГИБДД или Гостехнадзора. Это связано с тем, что такая регистрация осуществляется в целях учета и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 1 ст. 131 ГК РФ (Письмо Минфина России от 13.06.2012 N 03-03-06/1/303). Многие суды с этим соглашались. Однако встречались и противоположные решения.

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента начисляется амортизация по транспортным средствам, которые введены в эксплуатацию, но не зарегистрированы в органах ГИБДД или Гостехнадзора, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также отметим, что не является обязательным условием для начисления амортизации завершение процедуры согласования с государственными органами различной разрешительной документации в отношении амортизируемого имущества (см., например, Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).

В отношении капитальных вложений в объекты арендованных (ссуженных) ОС амортизация начинает начисляться в следующем порядке:

- у арендодателя (ссудодателя) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ);

- у арендатора (ссудополучателя) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?

Напомним, что с 1 января 2013 г. объекты недвижимости подлежат амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, независимо от даты подачи документов на госрегистрацию прав (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

Однако законодательно не были урегулированы переходные положения о начислении амортизации по объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г., а документы на госрегистрацию права собственности на них были поданы после 1 января 2013 г. или на данный момент не были поданы. Это привело к многочисленным вопросам налогоплательщиков о правомерности начисления амортизации по таким объектам ОС начиная с 1 января 2013 г. либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода эксплуатацию.

В связи с этим Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ были внесены соответствующие дополнения в Закон N 206-ФЗ, устанавливающие переходные положения для применения нового порядка начисления амортизации (ст. 3 Закона N 215-ФЗ). Данные положения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 215-ФЗ (ч. 3 ст. 4 данного Закона). Закон опубликован 23 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

Начисление амортизации по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на госрегистрацию (ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, начало амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., не зависит от государственной регистрации прав на них. Следовательно, начисление амортизации по данным объектам начинается с 1 января 2013 г.

Однако напомним, что до вступления в силу Закона N 215-ФЗ переходные положения в Законе N 206-ФЗ отсутствовали. Поэтому многие налогоплательщики с 1 января 2013 г. начали начисление амортизации по объектам ОС, введенным в эксплуатацию и до 1 декабря 2012 г., не имея документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию прав. Такие организации согласно ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ освобождаются от уплаты предусмотренных ст. ст. 75, 122 НК РФ пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с применением иного порядка начисления амортизации.

Обратите внимание!

Положениями ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ не предусмотрено освобождения от уплаты штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, установленного ст. 120 НК РФ.

Следует отметить, что переходные положения сформулированы недостаточно четко и это может послужить причиной споров с налоговыми органами.

Полагаем, что воля законодателя была направлена на исключение расходов, ранее признанных налогоплательщиками в связи с амортизацией подобных основных средств без подачи документов на госрегистрацию прав. То есть целью принятия переходных положений было восполнение доходов бюджета, выпавших с начала 2013 г. Основания для подобных выводов дает, в частности, Письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@.

По нашему мнению, вступление в силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ влечет для налогоплательщиков необходимость пересчета налоговой базы и исключения из расходов сумм амортизации (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Учитывая, что от уплаты пеней налогоплательщики освобождаются, внести необходимые изменения можно в налоговую декларацию за текущий отчетный период.

Обратите внимание!

Срок вступления в силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ определен законодателем нечетко. Часть 3 ст. 4 Закона N 215-ФЗ не содержит указания на конкретную дату, начиная с которой должна применяться ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ.

Однако, по мнению Минфина России, датой вступления в силу этих положений следует считать 23 августа 2013 г. (Письма от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42746).

Исходя из этого инспекции, вероятно, не будут начислять пени только в связи с неполной уплатой авансовых платежей за отчетные периоды, завершенные до указанной даты.

Однако стоит напомнить, что по общему правилу акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем через один месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ).

С учетом изложенного не исключено, что налогоплательщикам, которые не скорректировали в этом случае налоговую базу и продолжили начисление амортизации по указанным основным средствам, налоговый орган начислит как пени, так и штраф за неполную уплату налога на прибыль исходя из всей суммы амортизационных отчислений.

Обратите внимание!

Вместе с тем, учитывая подход Президиума ВАС РФ к определению даты начала амортизации недвижимости, можно предположить, что в арбитражных судах такой подход не найдет одобрения.

Кроме того, из ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ следует, что освобождение от уплаты пеней и штрафов неприменимо в отношении:

- организаций, которые, например, руководствуясь приведенной выше позицией Президиума ВАС РФ, начали начислять амортизацию по основным средствам до 1 января 2013 г. без учета положений п. 11 ст. 258 НК РФ.

Полагаем, что такие налогоплательщики при возникновении спорной ситуации с инспекцией с большой степенью вероятности смогут доказать в суде неправомерность начисления пеней и штрафов в подобной ситуации. Ведь Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12 указал, что и до 2013 г. дата начала начисления амортизации недвижимого имущества не зависела от момента подачи документов на госрегистрацию прав;

- налогоплательщиков, которые начнут начисление амортизации по указанным в ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ объектам основных средств без подачи документов на их госрегистрацию уже после вступления в силу Закона N 215-ФЗ.

Однако из прямого прочтения новой нормы не следует, что налогоплательщики должны исключить из налоговой базы ранее признанные расходы. Более того, положения ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ предусматривают освобождение от штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с признанием таких расходов.

В то же время ответственность за неуплату налога не применяется в случае неуплаты авансовых платежей по нему (ст. 122 НК РФ). В связи с этим основания для начисления штрафа по ст. 122 НК РФ могли бы возникнуть только при исчислении и уплате по итогам 2013 г. налога, рассчитанного исходя из налоговой базы, в которой были бы учтены спорные расходы.

Вместе с тем маловероятно, что налоговые органы будут придерживаться такого подхода.

В завершение отметим, что ранее по вопросу о моменте, с которого начинается начисление амортизации по рассматриваемым объектам ОС, давал разъяснения Минфин России. По его мнению, в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2013 г., необходимо руководствоваться действовавшими на тот момент положениями п. 11 ст. 258 НК РФ. Таким образом, начало начисления амортизации в данном случае зависит от момента подачи документов на госрегистрацию права собственности (Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8157, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5798, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793).

Дата добавления: 2015-11-28