Добросовестность налогоплательщика

Как мы уже говорили, чтобы можно было учесть произведенные расходы для целей налога на прибыль, они должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иных обязательных требований для признания затрат Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Тем не менее на практике налоговые органы уделяют большое внимание тому, проявляет ли организация должную осмотрительность при выборе контрагента. И если при проверке будет обнаружено, что контрагент нарушает налоговое законодательство или обладает признаками так называемой фирмы-"однодневки", сделка с таким лицом, скорее всего, будет рассматриваться как сомнительная, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, затраты по этой сделке будут исключены из налоговой базы.

Примечание

Перечень признаков, свойственных сделке с фирмой-"однодневкой", ФНС России привела в п. 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Отметим, что на практике внимание инспекторов привлекают и такие факты, как регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке (Письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110).

Причем нередко суды в подобных спорах поддерживают налоговые органы. Ведь согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, если налоговый орган докажет, что организация при выборе контрагента действовала без должной осмотрительности и осторожности, это может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2012 N А45-22279/2011, от 14.08.2012 N А45-18244/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.10.2012 N ВАС-13499/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А19-21036/10).

Обратите внимание!

Если налогоплательщик проявил недостаточную осмотрительность при выборе контрагента, но факт совершения им реальной хозяйственной операции не оспаривается, полностью исключить из налоговой базы затраты по сделке налоговый орган не вправе. В этом случае реальные размеры предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежат определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).

Поэтому, чтобы учесть расходы для целей налогообложения, организации следует проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов. Однако законодательство не содержит такого понятия, а критерии, в соответствии с которыми осмотрительность может признаваться должной, выработаны на уровне арбитражной практики.

Рассмотрим, какие действия целесообразно предпринять организации, чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, а также приведем мнения контролирующих органов и судебную практику, подтверждающую необходимость тех или иных действий.

1. При заключении сделки следует проверять правоспособность организации. Иными словами, необходимо удостовериться в том, что контрагент официально зарегистрирован в качестве юридического лица и информация о нем содержится в ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10, ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10).

Для проверки государственной регистрации контрагента достаточно запросить у него копию соответствующего свидетельства.

Однако этот документ не может считаться безусловным доказательством того, что на дату совершения сделки контрагент не ликвидирован. Поэтому организации целесообразно проверять данную информацию на дату заключения сделки, а также при признании соответствующих расходов. Для этого, например, можно использовать общедоступные данные, которые размещены на сайте Федеральной налоговой службы, а именно сервис "Проверь себя и контрагента" (http://egrul.nalog.ru). Заполнив на этом сервисе соответствующую форму, можно узнать по состоянию на текущую дату все сведения о контрагенте, содержащиеся в ЕГРЮЛ, например: адрес контрагента, ОГРН, ИНН, сведения о регистрации в качестве страхователя в Пенсионном фонде РФ, сведения об уставном капитале и учредителях, о лицах, имеющих право действовать без доверенности, видах экономической деятельности и иное. Результаты проверки можно сохранить отдельным файлом, который будет включать данные о дате получения информации и отметку о том, что она получена на сайте ФНС России. Однако необходимо учитывать, что сформированный документ не является официальным. Несмотря на это, по нашему мнению, он поможет организации дополнительно подтвердить свою осмотрительность при проверке правоспособности контрагента.

Кроме этого, интернет-сервис ФНС России позволяет получить следующую полезную информацию:

- адреса массовой регистрации;

- перечень юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;

- сведения о лицах, отказавшихся в суде от участия (руководства) в организации или в отношении которых данный факт установлен (подтвержден) в судебном порядке;

- сведения о юридических лицах, которые отсутствуют по своему юридическому адресу;

- сведения о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, которые представили документы для государственной регистрации, в том числе для регистрации изменений в учредительные документы, и внесения изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ;

- сообщения юридических лиц о принятии решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала, а также иные сообщения юридических лиц, которые они обязаны публиковать в соответствии с законодательством РФ;

- сведения о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ.

Арбитражные суды, как правило, считают, что проверка правоспособности контрагента с использованием сведений, размещенных на сайтах ФНС России и иных госорганов, может свидетельствовать о должной осмотрительности. Вместе с тем имеются решения, в которых судьи пришли к противоположным выводам. Поэтому отметим, что соответствующую информацию о контрагенте на официальных интернет-сайтах лучше проверять до заключения сделки. Это, по нашему мнению, будет являться дополнительным доводом для проверяющих и суда о проявленной вами должной осмотрительности. С учетом этого распечатывать ее следует с указанием даты, на которую она актуальна.

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка контрагентов путем использования информации, размещенной на официальных интернет-сайтах госорганов (агентств и т.п.), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Кроме того, вы можете запросить выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) контрагента и у налогового органа. Полученная таким путем информация будет более полной. В частности, вам предоставят сведения об учредителях контрагента и лицах, имеющих право действовать от его имени без доверенности. Однако в этом случае за каждую выписку вам придется заплатить (п. п. 1, 2 ст. 6, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Размер платы, в том числе за срочное предоставление таких сведений (не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса), установлен п. 1 Постановления Правительства РФ от 19.05.2014 N 462. Также сведения о контрагенте - конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в государственных реестрах, могут быть предоставлены вам налоговым органом в форме электронного документа. В этом случае их оплата не требуется (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Необходимо отметить, что суд, руководствуясь Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, может посчитать достаточным подтверждением должной осмотрительности только получение выписки из ЕГРЮЛ. И хотя указанное Постановление вынесено по вопросу о правомерности применения налоговых вычетов по НДС, суды нередко применяют его и в спорах по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4102-11, от 14.06.2011 N КА-А40/5326-11, ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2010 N А56-8/2010). Такое решение возможно, если налоговый орган не может доказать нереальность хозяйственной операции.

Однако при возникновении у судей сомнений в реальности хозяйственной операции получение документов, подтверждающих правоспособность контрагента (выписка из ЕГРЮЛ, копии учредительных документов и т.п.), едва ли признают достаточным свидетельством проявления должной осмотрительности (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/6036-11, ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2373/12, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 N А72-6326/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.09.2012 N ВАС-11926/12)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2. Если исполнение контрагентом обязательств по договору требует наличия у него соответствующей лицензии, вам следует запросить ее копию (Постановления ФАС Московского округа от 08.06.2012 N А41-2153/11, от 16.03.2012 N А41-21175/11, ФАС Уральского округа от 09.08.2012 N Ф09-6167/12). В противном случае суд может посчитать, что должной осмотрительности организация не проявила (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2373/12, ФАС Поволжского округа от 05.08.2010 N А55-12301/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А45-7607/2011).

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности истребование у контрагента документов, подтверждающих его право на осуществление определенных видов деятельности (лицензий), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Отметим, что выполнение некоторых видов работ, услуг (например, строительство, проектирование, аудиторские услуги, услуги по оценке) в настоящее время не лицензируется, но для их выполнения требуются членство в саморегулируемых организациях (СРО) и наличие свидетельства о допуске к определенному виду работ. Если контрагент не является членом СРО или у него отсутствует свидетельство о допуске к работе, то расходы могут быть не приняты в целях налогообложения прибыли. Кроме того, сам договор на выполнение работ может быть признан недействительным согласно ст. 168 ГК РФ.

Поэтому, перед тем как подписывать договор, рекомендуем запросить у контрагента документы, свидетельствующие о его членстве в СРО, и свидетельство о допуске к работе.

Удостовериться в действительности таких документов можно, используя данные, размещенные на сайте саморегулируемой организации, либо запросив выписку из реестра членов такой организации (Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-02-07/1-113).

Кроме того, обратите внимание на то, что лицензия или членство в СРО должны быть действительны не только на момент заключения договора, но и на дату признания расходов, иначе в таком случае споров с налоговиками по поводу правомерности отражения расходов не избежать.

3. Минфин России рекомендует получить копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе (Письма от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177). Некоторые суды также относят получение копии этого свидетельства к проявлению должной осмотрительности (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4948-11, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N А56-36565/2010, ФАС Уральского округа от 14.06.2011 N Ф09-3306/11-С3).

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности истребование у контрагентов свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

4. При заключении сделки необходимо проверять полномочия лиц, представляющих интересы контрагента (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, Постановления ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10, от 18.05.2011 N КА-А41/4280-11, ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 N А56-40217/2010, ФАС Центрального округа от 05.03.2012 N А64-3327/2010). Если налогоплательщик не предъявил документы, подтверждающие наличие у представителя контрагента права подписи и ведения переговоров, суд может посчитать, что организация не проявила должной осмотрительности (Постановления ФАС Московского округа от 14.09.2012 N А40-85915/11-91-367, от 23.05.2011 N КА-А41/4177-11, ФАС Уральского округа от 05.03.2012 N Ф09-1248/12).

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности установление личности и (или) проверка полномочий лиц, выступающих от имени контрагента, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Приведем примерный перечень документов, подтверждающих полномочия представителя контрагента:

- копия приказа о приеме на работу (форма Т-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) либо о вступлении руководителя в должность (Письмо Роструда от 19.12.2007 N 5205-6-0);

- копия протокола общего собрания участников (акционеров) либо заседания совета директоров (наблюдательного совета) с решением о назначении руководителя (пп. 8 п. 1 ст. 48, п. 2 ст. 63, пп. 9 п. 1 ст. 65, п. 4 ст. 68, п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);

- копия устава контрагента (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);

- копия доверенности, если документы подписывает не руководитель контрагента, а иное лицо (п. 1 ст. 185, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ);

- копия банковской карточки, в которой приведен образец подписи руководителя (п. п. 7.5, 7.6, 7.9, 7.10 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И);

- копия паспорта (иного документа, удостоверяющего личность) лица, подписывающего договор (ст. 10 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ, п. 1 Положения о паспорте гражданина РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 828, ст. 10 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).

Копии должны быть заверены контрагентом печатью (при ее наличии) и подписью его соответствующего должностного лица с расшифровкой.

Примечание

Отметим, что по общему правилу АО и ООО не обязаны иметь печать. Подробнее об этом можно узнать в разделе "Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?" Практического пособия по налоговым проверкам.

В последующем при получении от контрагента первичной документации и счетов-фактур подписи на данных документах следует сличать с образцами подписей (например, копию банковской карточки), которые вы получили от контрагента, и визуально контролировать их соответствие.

Кроме того, отметим, что в определенных случаях вы можете использовать сервис "Проверь себя и контрагента" (http://egrul.nalog.ru), который размещен на сайте ФНС России. Здесь по состоянию на текущую дату можно узнать помимо иных содержащихся в ЕГРЮЛ сведений информацию о лицах, имеющих право действовать без доверенности. Сервис предоставляет возможность сформировать сведения о контрагенте отдельным файлом. Такой файл будет содержать отметки о дате его получения и источнике - сайте ФНС России. Вместе с тем необходимо помнить, что полученная таким образом информация не является официальной. Однако она может послужить дополнительным доказательством должной осмотрительности и подтвердить, что полномочия представителей контрагента, действующих без доверенности, вами проверялись.

Если у вас есть сомнения в личности директора контрагента, вы можете проверить действительность его паспорта, воспользовавшись специальным сервисом Федеральной миграционной службы РФ (services.fms.gov.ru).

5. При выборе контрагента следует оценивать не только условия сделки, но также (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09):

- деловую репутацию и платежеспособность контрагента;

- риск неисполнения обязательств;

- наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.

Анализ этих показателей позволит удостовериться, что контрагент осуществляет реальную предпринимательскую деятельность.

Это находит подтверждение и в решениях нижестоящих судов (Постановления ФАС Московского округа от 17.06.2013 N А40-78644/12-99-446, от 21.03.2012 N А40-38840/11-90-163, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2012 N А27-18161/2011, ФАС Поволжского округа от 08.08.2012 N А55-26872/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2012 N ВАС-13138/12)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка деловой репутации контрагента и наличия у него ресурсов, необходимых для исполнения договоров, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Целесообразно также запросить дополнительные документы, в частности:

- письма от организаций, сотрудничающих с контрагентом;

- справку о материально-технических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение;

- справку о наличии квалифицированных специалистов;

- справку о состоянии расчетов контрагента с бюджетом по налогам и сборам;

- балансы и отчеты о финансовых результатах (до 1 января 2013 г. - отчеты о прибылях и убытках);

- справку о годовых объемах выполнения аналогичных договоров;

- справку банка о положительной кредитной истории контрагента.

Такие документы послужили доказательством добросовестности налогоплательщика для судей ФАС Московского округа (Постановление от 13.09.2010 N КА-А40/10413-10).

6. Проанализировать сведения о контрагенте, доступные в СМИ и сети Интернет.

Рекомендуем воспользоваться следующими интернет-сервисами:

- Банк данных исполнительных производств (http://www.fssprus.ru/iss/ip/). Данный сервис Федеральной службы судебных приставов позволяет получать информацию о должниках;

- Реестр недобросовестных поставщиков (http://rnp.fas.gov.ru). Если ваш контрагент числится в таком списке, это повод задуматься о его неблагонадежности;

- Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (www.fedresurs.ru). С помощью данного сервиса можно более подробно изучить контрагента, так как, кроме сведений, содержащихся на сайте ФНС России, здесь может быть размещена информация об уставном капитале, о чистых активах, наличии лицензий и т.д.

Кроме того, следует изучить:

- сайт контрагента. Сравните данные контрагента, которые приведены на сайте (ИНН/КПП), с информацией, которую вы получили от ФНС России (либо с сайта налоговой службы, либо из официальной выписки ФНС России). Кроме того, оцените, насколько часто размещаются новости на сайте;

- рекламные объявления от имени контрагента;

- отзывы покупателей (заказчиков) о контрагенте.

Отсутствие в общедоступных источниках информации о контрагенте налогоплательщика является для налоговых органов одним из признаков фирмы-"однодневки" (абз. 9 п. 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Таким образом, чем больше сведений о контрагенте вы найдете в общедоступных источниках (СМИ, сеть Интернет), тем выше вероятность доказать реальность сделки (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4973-11).

7. Разработать критерии проверки потенциальных контрагентов и закрепить такие критерии во внутренних документах организации. Это поможет оптимизировать временные и финансовые затраты на данный процесс.

К таким критериям можно отнести, например, цену сделки, ее характер (разовая или в рамках долгосрочных отношений), известность контрагента и любые другие условия.

В дальнейшем, в зависимости от соответствия заключаемой сделки утвержденным критериям, налогоплательщик сможет принять обоснованное решение о целесообразности проверки контрагента и ее объеме.

8. Проверять правильность оформления договора и всех первичных документов по сделке. Ведь ненадлежащее документальное подтверждение расходов может свести на нет все усилия, связанные с проявлением должной осмотрительности.

В заключение отметим, что перечисленные выше действия являются наиболее значимыми и зачастую их оказывается достаточно для того, чтобы контролирующие органы признали, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.

Однако повторим, что понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Следовательно, чем больше документов налогоплательщик сможет представить для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше вероятность возникновения претензий со стороны проверяющих органов.

Дата добавления: 2015-11-28