Приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав

ДЛЯ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО СТАВКЕ 0%

"Входной" НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых НДС по ставке 0% (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Такие положения действуют с 1 октября 2011 г. (абз. 7 пп. "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

Согласно разъяснениям контролирующих органов это правило применяется в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, НМА, имущественных прав, принятых на учет с 1 октября 2011 г. (Письма Минфина России от 19.04.2012 N 03-07-08/115, от 31.01.2012 N 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@).

Отметим, что ранее ФНС России придерживалась иной точки зрения: приведенные положения применяются, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0%, произведена после 1 октября 2011 г. (Письмо от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009).

Однако, учитывая последние разъяснения, вы не обязаны восстанавливать налог в порядке пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых на учет до 1 октября 2011 г., независимо от того, когда происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по нулевой ставке.

Заметим, что положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяются на товары (в том числе основные средства и нематериальные активы), работы, услуги, имущественные права, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта).

Таким образом, если, например, основное средство изначально приобретено для деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

Примечание

Перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 8.1 "Ставка НДС 0%".

Об особенностях восстановления НДС в отношении основных средств, которые используются для операций, облагаемых по "нулевой" ставке (в частности, экспорта), читайте в разд. 13.4.6.1 "Восстановление НДС по основным средствам, используемым для операций, облагаемых по ставке 0% (экспортных операций)".

НДС следует восстанавливать в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0%. При этом восстановлению подлежит вся сумма "входного" налога, ранее принятая к вычету.

Примечание

При восстановлении "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам необходимо учитывать некоторые особенности. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 13.4.6.1 "Восстановление НДС по основным средствам, используемым для операций, облагаемых по ставке 0% (экспортных операций)".

Налог, подлежащий восстановлению, отражается в графе 5 по строке 100 разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Восстановленный НДС можно принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%. Исключением являются случаи, когда НДС фактически уплачен за счет субсидий из федерального бюджета (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Например, организация "Бета" в I квартале 2012 г. приобрела товар стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), чтобы перепродать его на территории РФ. "Входной" НДС в сумме 36 000 руб. организация приняла к вычету и отразила в налоговой декларации за этот период.

Однако во II квартале 2012 г. товар был поставлен на экспорт. Таким образом, в периоде отгрузки товара (во II квартале) организация восстановит принятый ранее к вычету НДС в сумме 36 000 руб. и отразит это в декларации за II квартал.

Впоследствии при определении налоговой базы по экспортной поставке (на последнее число квартала, в котором будут собраны все подтверждающие экспорт документы) организация "Бета" сможет принять указанную сумму НДС к вычету.

Напомним, что до 1 октября 2011 г. также нужно было восстанавливать "входной" НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, в частности по экспортным поставкам, поскольку это связано с особым порядком принятия к вычету налога (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Учитывая данное правило, налоговые органы требовали восстанавливать налог в том числе и по основным средствам, используемым для экспортных операций.

Однако судьи вставали на сторону налогоплательщиков. Они отмечали, что порядок ведения раздельного учета для определения суммы "входного" НДС, относящегося к операциям, облагаемым по нулевой ставке, определяется самим налогоплательщиком (п. 10 ст. 165 НК РФ). Следовательно, НДС по основным средствам и нематериальным активам можно не распределять (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.05.2010 N А65-26954/2009, ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А40/6710-09).

Кроме того, неоднозначным был вопрос о том, в каком периоде следует производить восстановление "входного" налога.

По мнению контролирующих органов, это нужно было делать не позднее периода, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт и оформлена таможенная декларация (Письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301, от 28.04.2008 N 03-07-08/103). Если же товары экспортировались в страны Таможенного союза, то НДС восстанавливался не позднее периода, в котором произошла отгрузка (Письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15).

С этим соглашались и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А12-18353/06-С61, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-20054/2005). Однако существовала и противоположная позиция: восстанавливать налог следовало в том периоде, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих применение ставки 0% (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А52-2348/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N 4027/09), от 08.12.2008 N А52-1047/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N 3654/09)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Дата добавления: 2015-11-28