Оценка финансовых вложений при их выбытии

Читайте также:

Учет финансовых вложений

Понятие финансовых вложений

Финансовые вложения представляют собой один из вариантов инвестирования средств с целью получения дохода.

Зачастую финансовые вложения являются завуалированной помощью, особенно среди взаимозависимых или аффилированных лиц (причем, не только в виде беспроцентных займов, но и в виде увеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности и пр.).

Многообразие видов, форм и структур финансовых вложений сказывается на порядке их отражения в учете организации.

Термин "финансовые вложения" существует только в бухгалтерском учете.

Переоценка финансовых вложений

В отличие от большинства видов имущества организации (основных средств, НМА, МПЗ и др.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Исходя из этого, все финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К финансовым вложениям, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, относятся в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость определяется на основании официально публикуемых данных о котировках таких бумаг на фондовой бирже.

Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации (то есть, включается в состав операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. При этом возникающий доход (положительная разница) или расход (отрицательная разница) не учитываются в целях налогообложения (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ, подпункт 46 статьи 270 НК РФ).

Пример.

В мае месяце предприятие - инвестор приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить их рыночную стоимость, на сумму 1 000 000 руб. В своей учетной политике организация предусмотрела ежеквартальную корректировку подобных финансовых вложений.

По официально опубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумаг составила:

- на 31 мая - 995 000 руб.;

- на 31 декабря - 1 003 000 руб.

В учете указанные выше операции следует отразить проводками:

дебет счета 60 кредит счета 51-1 000 000 руб. - произведена оплата ценных бумаг продавцу;

дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы (в мае месяце) ценные бумаги

дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") кредит счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") - 5 000 руб. (1 000 000 руб. - 995 000 руб.) - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 мая;

дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 8 000 руб. - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 декабря.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности на конец года стоимость данных финансовых вложений организации (ценных бумаг) будет отражена в размере 1 003 000 руб. (1 000 000 руб. - 5 000 руб. + 8 000 руб.).

Следует обратить внимание, что в том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (к примеру, данные акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как он автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.

Исходя из своего названия, данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и др.), по которым не определяется текущая рыночная стоимость организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (пункт 22 ПБУ 19/02).

Как видно из приведенного положения, организация в данном случае самостоятельно принимает решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Выбранный способ необходимо отразить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Пример.

Предприятие - инвестор в мае месяце приобрело облигации, уплатив продавцу 1 000 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (по состоянию на последнее число квартала) получает купонный доход в размере 60 000 руб. Номинальная стоимость облигаций составляет 1 180 000 руб.

По условиям выпуска погашение облигаций производится в конце года.

Учетной политикой предприятия для бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

В бухучете данные операции будут отражены проводками:

дебет счета 60 кредит счета 51-1 000 000 руб. - произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);

дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы в мае месяце долговые ценные бумаги (облигации);

дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 июня;

дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 сентября;

дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 31 декабря.

Таким образом, в балансе предприятия - инвестора на конец года долговые ценные бумаги уже будут отражены по их номинальной стоимости - 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.).

Что касается налогообложения таких операций, то следует счесть, что в рассматриваемой ситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом для предприятий, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Для организаций, которые используют метод начисления такие доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска), исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и срокам действия данных долговых обязательств s отчетном периоде, независимо от фактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ). Иными словами независимо от того, получен фактически данный доход или нет, предприятие - инвестор обязано начислять доход (на счете 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы") и принимать его для целей налогообложения (в составе внереализационных доходов).

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По видимому, в данном случае подразумевается ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по такого рода финансовым вложениям.

Помимо рассмотренных выше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще не производится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном общества с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.п. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

Оценка финансовых вложений при их выбытии

Выбытие финансовых вложений может произойти в случае: погашения финансовых вложений; их продажи (в т.ч. в порядке товарообмена); безвозмездной передачи таких активов; передачи финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; передачи в счет вклада по договору простого товарищества; прочего выбытия.

Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (пункт 26 ПБУ 19/02):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбрать способ их оценки при выбытии.

Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (пункт 27 ПБУ 19/02).

Рассмотрим на условном примере порядок отражения в бухгалтерском учете различных ситуаций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример.

В учете предприятия - инвестора в качестве финансовых вложений числились векселя третьих лиц, первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть, сумма, которая фактически должна поступить от должника) составляет 1 100 000 руб.

Рассмотрим, как отражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:

1) погашение (возврат должником задолженности по векселю):

дебет счета 51 кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 1 100 000 руб. - на расчетный счет поступила сумма задолженности по векселям;

дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

дебет счета 91 (субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") кредит счета 99 - 100 000 руб. (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) - прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;

2) реализованы финансовые вложения по договорной цене 1 050 000 руб.:

дебет счета 76 кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 1 050 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) векселя (при условии перехода права собственности на них по договору);

дебет счета 91 (субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") кредит счета 99 - 50 000 руб. (1 050 000 руб. - 1 000 000 руб.) - прибыль (доход) от реализации финансовых вложений (векселей);

дебет счета 51 кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 1 050 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;

3) безвозмездная передача финансовых вложений:

дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).

Следует обратить внимание, что в данной ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (подпункт 16 статьи 270 НК РФ).

4) финансовые вложения переданы в счет вклада в уставной капитал другой организации:

дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 1 000 000 руб. - финансовые вложения внесены в счет вклада в уставной капитал другой организации;

5) финансовые вложения переданы в счет вклада по договору простого товарищества:

дебет счета 58 (субсчет "Вклад по договору простого товарищества") кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 1 000 000 руб. - финансовые вложения внесены в счет вклада по договору простого товарищества.

Как уже отмечалось выше, выбором других методов оценки выбытия финансовых вложений можно воспользоваться только при выбытии такого вида активов как ценные бумаги (в т.ч. долговые).

Порядок отражения операций выбытия финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы, мы уже рассмотрели.

Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии ю средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (пункт 28 ПБУ 19/02).

Пример.

На балансе предприятия - инвестора на начало месяца числились ценные бумаги (векселя в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб.

За отчетный период (месяц) было приобретено еще 20 векселей, из них: 15 шт. по цене 10 000 руб.;

- 5 шт. по цене 12 000 руб.

За этот же месяц выбыло (реализовано) 11 векселей на сумму 100 000 руб. (по цене реализации).

Порядок расчета стоимости выбывших акций должен выглядеть следующим образом:

1) Сначала определяем среднюю стоимость одного векселя:

210 000 руб. + (15 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 12 000 руб.) = 10 500 руб. 20 шт. + 20 шт.

2) Затем вычисляем стоимость оставшихся векселей: (20 шт. + 20 шт. - 11 шт.) х 10 500 руб. = 304 500 руб.

3) Стоимость выбывших векселей можно рассчитать двумя способами: 210 000 руб. + 15 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 12 000 руб. - 304 500 руб. = 115 500 руб.

либо

11 шт. х 10 500 руб. = 115 500 руб.

Отражение в бухгалтерском учете стоимости реализованных векселей будет выглядеть так:

дебет счета 76 кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 100 000 руб. - переданы (реализованы) векселя покупателю;

дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") кредит счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") - 115 500 руб. - списана первоначальная стоимость проданных векселей;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 91 (субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - 15 500 руб. (115 500 руб. - 100 000 руб.) - убыток от продажи векселей;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 100 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных векселей.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основанных на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяце и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны был оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних пс времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (пункт 19 ПБУ 19/02).

Пример.

На балансе предприятия - инвестора на начало отчетного периода числились ценные бумаги (векселя в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб. (по цене 1 шт. - 10 500 руб. (210 000 руб.: 20 шт.)).

За отчетный период было приобретено еще 20 векселей, из них:

- 15 шт. по цене 10 000 руб.;

- 5 шт. по цене 12 000 руб.

Всего на сумму 210 000 руб. (15 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 12 000 руб.).

За этот же месяц выбыло (реализовано) 11 векселей на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).

Оценку стоимости выбывших векселей по методу ФИФО можно произвести двумя способами.

1. Исходя из предположения, что стоимость оставшихся векселей соответственно должна складываться из стоимости последних поступивших ценных бумаг. В этих целях необходимо произвести следующие действия:

1) сначала определим остаток векселей на конец отчетного пери ода:

20 шт. + 20 шт. - 11 шт. = 29 шт.

2) затем рассчитаем стоимость оставшихся векселей:

5 шт. х 12 000 руб. + 15 шт. х 10 000 руб. + (29 шт. - 5 шт. - 15 шт.) х 10 500 руб. = 304 500 руб.

3) при этом стоимость выбывших векселей равна

115 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. - 304 500 руб.).

2. Стоимость выбывших финансовых вложений можно рассчитать сразу, исходя из принципа метода ФИФО, что их оценка производится по стоимости первых приобретенных векселей:

1) в этом случае сначала исчисляется стоимость выбывших активов: 11 шт. х 10 500 руб. = 115 500 руб.

2) соответственно стоимость оставшихся векселей будет равна 304 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. - 115 500 руб.), а стоимость одного векселя - 10 500 руб. (304 500 руб.: 29 шт).

Отражение этих операций в бухучете предприятия будет производиться следующим образом:

Применительно к рассмотренному примеру необходимо обратить внимание на важную особенность налогового учета ценных бумаг.

Организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшить на эти суммы общую налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (пункт 10 статьи 280 НК РФ). Подобный убыток может уменьшит! только будущую прибыль от операций с ценными бумагами.

Исходя из сказанного, налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг). Причем, налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 8 статьи 280 НК РФ).

Что касается оценки выбытия финансовых вложений для целей налогообложения, то в данной ситуации выбор вариантов такой оценки предусмотрен только для выбывающих ценных бумаг (включая долговые ценные бумаги). Кроме того, в налоговом учете применяются несколько иной перечень таких методов (статья 325 НК РФ), а именно:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

Порядок применения этих методов примерно совпадает с бухгалтерским учетом.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (пункт 30 ПБУ 19/02). Это означает, что стоимость выбывших финансовых вложений будет равна их первоначальной стоимости с учетом всех последующих корректировок.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете будет совпадать при этом с порядком, рассмотренным нами в примере 4 (оценка выбытия по первоначальной стоимости единицы активов).

Дата добавления: 2015-12-08; просмотров: 87 | Нарушение авторских прав

mybiblioteka.su - 2015-2024 год. (0.021 сек.)