Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций определен в главе 25 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ.

Его плательщиками являются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В настоящее время нет предприятий, которые были полностью избавлены от уплаты налога на прибыль. Налоговый кодекс предусматривает освобождение от его уплаты некоторых видов деятельности, учет доходов и расходов по которым должен быть обособлен. Такими видами являются:

уставная деятельность некоммерческих организаций за счет целевых поступлений и бюджетных средств;

деятельность предприятий в сфере извлечения прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции;

деятельность организаций, по которой используется упрощенная система налогообложения, или уплачивается единый налог на вмененный доход;

работа предприятий в области игорного бизнеса, которая облагается налогом на игорный бизнес.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, т.е. суммарная прибыль от всех видов деятельности, исчисленная на основе налогового учета. Если различные виды деятельности предприятия облагаются налогом по разным ставкам, то сумма прибыли рассчитывается по каждому направлению отдельно.

Отличия бухгалтерского учета от налогового учета состоят в следующем:

использование разных терминологических баз;

существенные различия в учете основных средств, нематериальных и иных активов;

кардинальное несходство принципов учета доходов и расходов, в том числе методов их признания и соотнесения.

Эти различия обусловлены, главным образом, несовпадением задач, которые решают Министерство Финансов (Минфин) РФ, отвечающее за бухгалтерский учет, и Министерство по налогам и сборам (МНС) РФ, отвечающее за налоговый учет. Проблемой Минфина РФ является управление в сфере финансов и кредита, а проблемой МНС РФ - управление в области фискальной политики.

Важными отличиями бухгалтерского учета прибыли от ее налогового учета является экономическая (или близкая к ней) терминологическая база, применение первичных бухгалтерских документов, использование выверенного плана счетов, выполнение двойной записи и составление баланса. Поэтому взаимоотношение предприятий с государством осуществляется преимущественно в сфере экономики. Налоговый учет формируется в основном на юридической (или близкой к ней) терминологической базе, в нем применяются копии или суррогаты первичных документов, отсутствует адекватный план счетов, не используется двойная запись и не составляется налоговый баланс (да он и избыточен при отсутствии хозяйственной логики в налогообложении). В результате отношения предприятий с государством складываются в сфере административно-политической (с активным участием представителей правосудия).

С позиций хозяйствующего субъекта задача определение величины прибыли состоит в том, чтобы при реальных доходах, легко контролируемых по поступлению денежных средств, установить, какую долю расходов из всех документально подтвержденных бухгалтерскими документами принять для налогового учета. Эта задача совсем недавно успешно решалась на практике и сейчас может быть решена многими способами, из которых самый затратный - ведение особого налогового учета.

Рассмотрим механизм расчета базы по налогу на прибыль, представленный в главе 25 НК РФ. Он выглядит как набор определенных правил, по которым выявляются и сопоставляются доходы и расходы текущего налогового периода. При этом в отличие от бухгалтерского учета, где с позиций международных стандартов введены четыре категории, характеризующие доходы и расходы, в НК РФ выделены только две из них:

доходы и расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг;

внереализационные доходы и расходы.

Доходы от реализации включают в себя выручку в виде денежных и имущественных поступлений, связанных с расчетами за проданную продукцию и товары, реализованные работы и услуги.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг подразделяются на 4 категории (в бухгалтерском учете на 5):

1) материальные;

2) на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации на основные средства и нематериальные активы;

4) прочие расходы.

Материальные расходы в налоговом учете объединяют следующие затраты:

1) на приобретение сырья, материалов, тары и упаковки;

2) на покупку инструмента, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды;

3) на приобретение комплектующих изделий;

4) на оказание или приобретение услуг производственного характера;

5) на содержание и эксплуатацию основных средств и оборудования природоохранного назначения;

6) прочие материальные расходы.

Расходы на оплату труда содержат в себе:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;

2) начисления стимулирующего характера, связанные с повышением производительности труда (премии, надбавки и т.п.);

3) начисления стимулирующего и компенсационного характера, обусловленные режимом работы и условиями труда (надбавки);

4) стоимость бесплатно выдаваемых работникам предметов или предоставляемых им услуг в соответствии с действующим законодательством;

5) суммы начисленного среднего заработка в случаях, предусмотренных нормативными актами;

6) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;

7) другие надбавки и компенсации по перечню, представленному в главе 25 НК РФ.

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств и нематериальных активов отражают суммы амортизации данного имущества, рассчитанных по методикам налогового учета, которые значительно отличаются от приемов, принятых в бухгалтерском учете (см. главу 8).

Прочие расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением товаров и их реализацией объединяют такие затраты:

1) налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг;

2) расходы на сертификацию работ и услуг;

3) суммы вознаграждения посредническим организациям, оказывающим содействие в производстве (выполнении) и продаже продукции, товаров, работ и услуг;

4) расходы на пожарную безопасность и обеспечение нормальных условий труда;

5) расходы по гарантийному ремонту выпускаемой продукции;

6) платежи за аренду имущества производственно-коммерческого назначения;

7) расходы на командировки и содержание служебного транспорта;

8) затраты на информационные, консультационные, аудиторские и юридические услуги;

9) расходы на управление организацией;

10) затраты на подготовку и переподготовку кадров в порядке, установленном в НК РФ;

11) расходы на рекламу в пределах установленных норм;

12) расходы на канцелярские товары, услуги телефонной, телеграфной и других видов связи;

13) затраты по программному обеспечению ПК и ЭВМ;

14) потери от брака;

15) представительские расходы в пределах установленных нормативов;

16) другие затраты, отраженные в перечне главы 25 НК РФ.

Внереализационные доходы включают в себя следующие виды поступлений:

1) доходы от участия в других организациях;

2) положительные курсовые валютные разницы;

3) суммы штрафов, которые признаны должниками, или по которым есть положительное решение суда;

4) сумма арендной платы, поступившая от арендатора;

5) проценты по выданным займам;

6) безвозмездно полученные средства;

7) другие аналогичные доходы.

Внереализационные расходы объединяют следующие типы затрат:

1) расходы на содержание имущества, переданного в аренду;

2) проценты по долговым обязательствам;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг и приобретение ценных бумаг других предприятий;

4) отрицательные курсовые валютные разницы;

5) расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации;

6) судебные издержки и арбитражные сборы;

7) затраты по аннулированным заказам;

8) расходы по операциям с тарой;

9) штрафы по невыполненным долговым обязательствам;

10) расходы на услуги банков;

11) убытки прошлых налоговых периодов;

12) потери от простоев;

13) суммы безнадежных дебиторских задолженностей;

14) некомпенсируемые недостачи материальных ценностей;

15) потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;

16) прочие внереализационные расходы и убытки.

В главе 25 НК РФ установлено, что некоторые поступления денежных средств и имущества не относятся к категории доходов организации, равно как некоторые выплаты, убытки, перечисления денежных средств и передач имущества не идентифицируются в качестве расходов. Это должно быть учтено при анализе первичных бухгалтерских документов и внесено в соответствующие налоговые регистры.

Доходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, включают в себя:

1) поступления имущества и имущественных прав в качестве предварительной оплаты продукции, товаров, работ и услуг или в виде задатка;

2) взносы участников в уставный капитал организации;

3) средства поступившей безвозмездной помощи;

4) сумма выручки комитента, поступившая комиссионеру от покупателей комиссионных товаров (при участии комиссионера в расчетах);

5) средства полученных кредитов и займов;

6) средства целевого назначения, направленные из бюджетов разных уровней;

7) прочие поступления.

Расходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, объединяют следующие выплаты и убытки:

1) дивиденды, начисленные участникам;

2) суммы взносов в уставные капиталы других предприятий;

3) платежи за сверхнормативные выбросы и загрязнения окружающей среды;

4) расходы на приобретение (создание) амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов);

5) убытки обслуживающих производств и хозяйств сверх установленных норм;

6) стоимость имущества, переданного другим организациям безвозмездно;

7) суммы налогов, которые предъявляются к оплате покупателям (НДС, акцизы, налог с продаж и т.п.);

8) суммы вознаграждений и премий работникам, не связанные с их трудовой деятельностью;

9) не предусмотренная законодательством оплата надбавок, компенсаций, ценовых разниц, товаров и услуг социального характера в пользу работников;

10) стоимость имущества, переданного другой организации в качестве задатка для гарантии выполнения обязательств;

11) прочие расходы и убытки.

Существенной особенностью учета доходов и расходов для определения базы по налогу на прибыль является то, что, их выявление связано с датами признания их доходами и расходами в зависимости от метода ведения налогового учета (по начислению или по получению средств). Метод начисления предполагает определять налоговые платежи в момент передачи прав собственности потребителю на продукцию, товары, работы и услуги, а метод получения денежных средств (кассовый метод) - в момент поступления оплаты.

Таким образом, в целях правильного расчета налогооблагаемой базы по прибыли, бухгалтерия обязана выделять доходы и расходы по различным видам деятельности, имея в виду упомянутые выше льготы и особенности. Например, если наряду с другими формами хозяйствования в организации ведется игорный бизнес, то доходы и расходы, с ним связанные, не подлежат включению в общую налогооблагаемую базу. Эта форма бизнеса не облагается налогом на прибыль: для нее установлен налог на игорный бизнес, со ставками, определенными для отдельных применяемых агрегатов (игровых столов, автоматов и касс). Кроме того, она должна выделять доходы и расходы по операциям производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их реализации, а также внереализационные доходы и расходы. Бухгалтерии следует также помечать доходы и расходы, которые согласно главе 25 НК РФ не идентифицируются в качестве доходов и расходов организации. Но и этого не достаточно.

В составе внереализационных доходов следует пометить также еще два вида доходов, которые получают отечественные предприятия от иностранных и российских организаций в виде дивидендов от участия в этих организациях и процентов по ценным бумагам. Они, во-первых, облагаются по другим ставкам, а во-вторых, налог с них удерживается этими организациями. Такой принцип носит названия удержания у источника выплаты.

Далее необходимо учесть наличие у предприятия налоговых льгот, установленных до введения в действие главы 25 НК РФ и временно действующих, а также предусмотреть возможность погашения части убытков прошлых лет. Возможность применения льгот определена действием некоторых статей Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 г. N 2116-1 (в редакции от 06.08.2001 г.). Порядок компенсации убытков прошлых лет изложен в главе 25 НК РФ и состоит в следующем. Убытки прошлых лет можно погашать за счет уменьшения налогооблагаемой базы текущего периода в пределах 30%.

Если такой учет налажен, то определение базы по налогу на прибыль не представляет большой сложности. В ведомости учета доходов и расходов заносятся сведения обо всех упомянутых их видах, и затем последовательно ведется расчет. Механизм расчета приведен в табл.16.17 на конкретном примере.

В настоящее время действуют следующие ставки налога на прибыль.

1. Общая ставка - 24%, она подразделяться по бюджетам разных уровней таким образом:

для перечисления в федеральный бюджет - 7,5%;

для направления в бюджет субъекта РФ - 14,5 %;

для зачисления в местный бюджет - 2%.

Законами конкретных субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков размеры ставок в собственные бюджеты могут быть уменьшены, но не ниже величины 10,5%.

2. Ставки для доходов отечественных предприятий и физических лиц, полученных от отечественных организаций:

6% - по доходам в виде дивидендов предприятий и физических лиц;

15% - по доходам предприятий в виде процентов по государственным и ценным муниципальным бумагам.

3. Ставка для доходов отечественных предприятий от иностранных организаций - 15%.

4. Ставка для доходов иностранных организаций от отечественных предприятий - 15%.

5. Ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство:

10% - от использования, содержания или сдачу в аренду (фрахта) судов, самолетов и других транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% - со всех других доходов.

Пример. В течение отчетного периода российское предприятие признало в налоговом учете следующие доходы и расходы:

доходы от производства и реализации продукции - 25 000 руб.;

расходы, связанные с производством и реализацией продукции - 16 000 руб.;

общие внереализационные доходы - 14 000 руб.;

общие внереализационные расходы - 9 800 руб.;

в составе общих внереализационных расходов выделены доходы, полученные от участия в иностранной компании - 4 300 руб.;

в составе общих внереализационных доходов выделены доходы от операций с ценными государственными бумагами - 2 100 руб.

Предприятие имеет льготу по налогу на прибыль, действующую в соответствии с упомянутым выше Законом N 2116-1, на сумму 350 руб. и право на компенсацию убытка прошлых лет в размере 200 руб. В налоговой ведомости бухгалтер осуществил следующие записи (см. табл.16.17).

Таблица 16.17. Расчет налога на прибыль

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Показатель |Сумма, руб.|

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 1 |Доходы от производства и реализации продукции | 25 000 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 2 |Расходы, связанные с производством и реализацией проду-| 16 000 |

| |кции | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 3 |Внереализационные доходы | 14 000 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 4 |Внереализационные расходы | 9 800 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 5 |Итого прибыль (убыток) (строка 1 - строка 2 + строка 3| 13 200 |

| |- строка 4) | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 6 |Доходы от участия в иностранной организации | 4 300 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 7 |Доходы от операций с государственными ценными бумагами | 2 100 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 8 |Действующая льгота по Закону N 2116-1 | 350 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 9 |Налоговая база (строка 5 - строка 6 - строка 7 -| 6 450 |

| |строка 8) | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|10 |Сумма компенсируемого убытка (доли убытка) прошлых лет | 350 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|11 |Налоговая база для исчисления налога (строка 9 - строка| 6 250 |

| |10) | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|12 |Сумма налога по ставке - 24%, в том числе: | 1500 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|13 | в федеральный бюджет по ставке - 7,5% | 469 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|14 | в бюджет субъекта Российской Федерации по ставке -| 906 |

| | 14,5% | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|15 | в местный бюджет по ставке - 2% | 125 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Если итоговый результат или налоговая база имеет отрицательное значение (убыток), то в данном отчетом периоде ее величина принимается равной нулю.

В бухгалтерском учете процесс начисления налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Важной особенностью налога на прибыль является его начисление нарастающим итогом. Налогооблагаемая база определяется за первый квартал, за полугодие, за девять месяцев и за год, при этом учитываются предыдущие платежи. Например, если за первый квартал предприятием была получена прибыль, и налог на прибыль был уплачен, а по результатам работы за полугодие получен убыток, то у предприятия за полугодие произошла переплата по данному налогу. Эта переплата может быть зачтена в дальнейшем при подведении итогов деятельности за девять месяцев и за год.

Как было отмечено выше, для налога на прибыль установлен особый режим взыскания, при котором предприятия обязаны вносить авансовые платежи, засчитываемые при подведении итогов взаимодействия с бюджетом в налоговом периоде.

Примечание. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 облегчает согласование бухгалтерских и налоговых сведений о налоге на прибыль (см. главу 22, п.22.2). Но оно не позволяет решать задачу его расчета минимальными средствами, так как точное определение постоянных и временных разниц требует ведения полномасштабного налогового учета.

Дата добавления: 2015-07-10